Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.9 Stille Beteiligungen

6.9.1 Allgemeines

Tz. 1158

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

Ein Gesellschafter einer Kap-Ges kann sich an dieser auch (zusätzlich) als stiller Geselschafter beteiligen. Es liegen in diesem Fall sowohl hr-lich als auch stlich zwei Gesellschaftsverhältnisse vor. Denkbar ist sowohl eine typisch als auch eine atypisch stille Beteiligung. Handelt es sich um einen beherrschenden Gesellschafter, sind die allgemeinen Grundsätze des Rückwirkungsverbots zu beachten. Es muss also eine zivilrechtlich wirksame, klare und im Voraus abgeschlossene Vereinbarung über die stille Beteiligung vorliegen. Allg dazu s § 8 Abs 3 Teil C Tz 200ff. Die gegenseitigen Rechte und Pflichten sind hierbei genau festzuhalten. Insbes ist die Höhe des Gewinn- bzw Verlustanteils des stillen Gesellschafters zu definieren. Eine stille Beteiligung ist selbst dann denkbar, wenn der stille Gesellschafter gleichzeitig der einzige GmbH-Gesellschafter ist.

Besondere zivilrechtl Formvorschriften bestehen für den Abschluss eines Vertrags über die Begr einer stillen Beteiligung nicht. Dennoch ist für die Praxis dringend der Abschluss eines schriftlichen Vertrags zu empfehlen. Wie bei allen Verträgen zwischen beherrschendem Gesellschafter und "seiner" Kap-Ges ist das Selbstkontrahierungsverbot zu beachten (Befreiung erforderlich); dazu s § 8 Abs 3 Teil C Tz 253ff.

Tz. 1159

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

vorläufig frei

6.9.2 Steuerliche Vor- und Nachteile einer GmbH & Still

Tz. 1160

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

Die stlichen Vor- und Nachteile einer GmbH & Still sehen wie folgt aus:

• Verluste des Betriebs können zumindest tw auf den/die Gesellschafter verlagert werden. Dies gilt sowohl für eine typisch als auch für eine atypisch stille Gesellschaft. § 15a EStG ist allerdings zu beachten.
• Die regelmäßig höhere Belastung der beiden Besteuerungsebenen (Kap-Ges ca 30 % + Abgeltung-St 25 %) wird vermieden.
• Stfreie Einnahmen (insbes ausl Eink) können bei einer atypisch stillen Gesellschaft stfrei auf die Gesellschafter-Ebene durchgeschleust werden; bei einer "normalen" GmbH ist dies nicht möglich.
• Bei der atypisch stillen Gesellschaft wird gewstlich der Freibetrag von 24 500 EUR gewährt; s § 11 Abs 1 GewStG.

Bei der atypisch stillen Gesellschaft ist allerdings als entscheidender Nachteil zu beachten, dass diese stlich eine Mitunternehmerschaft iSv § 15 Abs 1 Nr 2 EStG darstellt und deshalb die Vergütungen, die der Gesellschafter von der GmbH erhält, zu Sonder-BE führen (und damit – anders als bei der "normalen" GmbH – der GewSt unterliegen). Dies ist insbes von Bedeutung für GF-Gehälter, Darlehenszinsen sowie Miet- und Pachtzahlungen. Dazu s Stimpel (in R/H/N, § 8 KStG Rn 831ff).

Tz. 1161

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

vorläufig frei

6.9.3 Angemessenheit der Gewinnverteilung

Tz. 1162

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

Entscheidende Bedeutung für die Prüfung einer vGA bei stillen Gesellschaftsverhältnissen mit einer GmbH hat die Angemessenheit der Gewinnverteilung zwischen der Kap-Ges und dem stillen Gesellschafter. Sind die vereinbarten Gewinnanteile überhöht, liegt eine vGA vor. Es ist zu prüfen, welche Gegenleistung die Kap-Ges einem gesellschaftsfremden Dritten als stillen Gesellschafter im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses für die Überlassung der Finanzmittel oder sonstigen Leistungen des stillen Gesellschafters eingeräumt hätte.

Dabei können weder die Grundsätze zur Angemessenheit der Gewinnverteilung bei Familien-Pers-Ges noch zur Angemessenheit der Gewinnverteilung bei einer GmbH & Co KG Anwendung finden; s Urt des BFH v 06.02.1980 (BStBl II 1980, 477). Entscheidende Beurteilungskriterien für die Angemessenheitsprüfung sind:

• Arbeitseinsatz der Gesellschafter,
• eingegangene Risiken,
• Höhe des Kap-Einsatzes.

Der Arbeitseinsatz muss bei der GmbH zumindest dann nicht als besonderer Gesellschaftsbeitrag gewertet werden, soweit die GF angemessen entlohnt werden. Die Entlohnung mindert nämlich den Gesamtgewinn und geht damit auch zu Lasten des Gewinnanteils des stillen Gesellschafters. Die Arbeitsleistung kann demnach nicht noch einmal bei der Verteilung des Restgewinns berücksichtigt werden.

Das Verlustrisiko umfasst das Risiko des Verlustes des eingesetzten Kap (Kap-Verlustrisiko) und das Risiko, keinen Gewinnanteil zu erhalten (Ertragsausfallrisiko). IdR ist dieses Risiko auf die GmbH und den stillen Gesellschaftern gleichmäßig verteilt. Die Rspr verlangt deshalb keine Vorabzuweisungen bei der Gewinnverteilung; s Urt des BFH v 06.02.1980 (BStBl II 1980, 477). Es ist damit zwar denkbar, das Verlustrisiko einheitlich für die GmbH und den stillen Gesellschaftern mit einer üblichen Avalprovision (2–3 %) anzusetzen; unbedingt notwendig ist dies jedoch uE nicht.

Tz. 1163

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

Kap-Einsatz: Die Angemessenheit der Gewinnverteilung wird vor allem vom Verhältnis zwischen dem Wert der Einlage des stillen Gesellschafters und dem Wert des Gesamtunternehmens der GmbH beeinflusst. Die Einlage des Stillen ist dabei immer mit dem Nennwert anzusetzen (sofern es sich um eine Geldeinlage handelt), während bei der GmbH vom realen Unternehmenswert (also einschl stiller Reserven) auszugehen ist.

Wird der Gewinnvertei...