Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7 Auswirkungen einer Spaltung auf Verlustvortrag, Zinsvortrag, EBITDA-Vortrag uä (§ 15 Abs 1 S 1 und Abs 3 UmwStG)

7.1 Allgemeines

Tz. 431

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

§ 15 Abs 3 UmwStG regelt die Verringerung eines verbleibenden Verlustabzugs, Zinsvortrags, EBITDA-Vortrags usw bei einer Abspaltung. Nachdem durch das SEStEG der früher in § 12 Abs 3 S 2 UmwStG geregelte verschmelzungsbedingte Verlustübergang ersatzlos gestrichen wurde, schlägt dies gem § 15 Abs 1 S 1 UmwStG auf die Spaltung von Kö durch. Der geänderte § 15 Abs 3 UmwStG regelt seitdem nur noch den Umfang des im Fall einer Abspaltung bei der übertragenden Kö zurückbleibenden (dh weiterhin abzb) verrechenbaren Verlusts, verbleibenden Verlustvortrags und der nicht ausgeglichenen negativen Eink.

Hierdurch setzt der Ges-Geber den seither im UmwStG implementierten Grundsatz, dass bei Vermögensübertagungen im Zuge von Umwandlungsvorgängen kein Verlusttransfer möglich ist, folgerichtig um. Die hiergegen von Mylich (FR 2019, 537) vorgebrachten Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit von § 15 Abs 3 UmwStG vermögen daher nicht zu überzeugen. Mylich sieht durch die Verlustkürzung das Prinzip der Leistungsfähigkeit verletzt, da es viele Fallkonstellationen gebe, in denen der Übertrager den anteiligen Verlustuntergang nicht verhindern könne. Dies macht er an der (anders als bei Verschmelzungen) fehlenden Möglichkeit der Variierung der Übertragungsrichtung und an der Unmöglichkeit der Nutzung von vororganschaftlichen Verlusten einer abspaltenden OG fest. UE müssen derartige im Detail bestehende Verlustnutzungsprobleme zugunsten einer konzeptionell folgerichtigen Regelung hingenommen werden. Schließlich bleibt als Alternative ja immer noch die zeitliche Verschiebung der Abspaltung bis zum Zeitpunkt der Verlustkonsolidierung. Soweit Mylich dem Ges-Geber unter Verweis auf die bei Ausgliederungen erhalten bleibenden Verluste eine Verkennung der maßgeblichen Grundsätze des Umwandlungsrecht vorwirft, vermag dies ebenfalls nicht zu überzeugen. Die Abspaltung ist vielmehr mit der Aufspaltung zu vergleichen, was schon die jeweilige Verortung im § 15 UmwStG deutlich macht. Da es bei einer Aufspaltung mangels Verlustübergangs zu einem vollständigen Untergang der vorhandenen und nicht genutzten Verluste kommt, ist der anteilige Verlustuntergang gem § 15 Abs 3 UmwStG im Fall der Abspaltung eine folgerichtige Wertung des Ges-Gebers.

Das URefG 2008 hat die Vorschrift auf den Zinsvortrag nach § 4h Abs 1 S 2 EStG ausgedehnt.

Durch das WachstumsBG wurde in die Regelung zusätzlich der EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs 1 S 3 EStG einbezogen.

Für vortragsfähige Fehlbeträge iSd § 10a GewStG der übertragenden Kö gilt § 15 Abs 3 UmwStG gem § 19 Abs 2 UmwStG entspr.

7.2 Kein spaltungsbedingter Übergang nicht verbrauchter Verlustabzüge sowie eines Zinsvortrags und EBITDA-Vortrags (§ 15 Abs 1 iVm § 12 Abs 3 und ­§ 4 Abs 2 S 2 UmwStG)

Tz. 432

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Das SEStEG hat den früher in § 12 Abs 3 S 2, § 15 Abs 4 und § 19 Abs 2 UmwStG geregelten Übergang nicht verbrauchter kstlicher und gewstlicher Verlustabzüge von der übertragenden auf die übernehmende Kö bei einer Verschmelzung oder Spaltung gestrichen.

Tz. 433

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Dass ein verbleibender Verlustabzug nicht mehr auf die Übernehmerin übergeht, ergibt sich aus § 12 Abs 3 iVm § 4 Abs 2 S 2 UmwStG. Da § 15 Abs 1 S 1 UmwStG die §§ 11–13 UmwStG auch auf Spaltungen anwendbar erklärt, schlägt die Streichung des Verlustübergangs auf Auf- und Abspaltungen durch. Während es bei der Aufspaltung zum vollständigen Untergang der nicht genutzten Verlust zum stlichen Übertragungsstichtag kommt, findet bei der Abspaltung eine anteilige Kürzung nach Maßgabe von § 15 Abs 3 UmwStG statt.

Nach Inkrafttreten des SEStEG verbleibt nur noch die Möglichkeit, nicht verbrauchte Verlustabzüge der Übertragerin durch Bw-Aufstockung in ihrer stlichen Schlussbil (dh Ansatz von gW oder Zwischenwerten) und durch Verrechnung mit dem dabei entstehenden Übertragungsgewinn vor dem Untergang zu retten (dazu s Dörfler/Wittkowski, GmbHR 2007, 352). Dabei kann es allerdings zu einer Kappung des Verlustabzugs wegen der in § 10d Abs 2 EStG geregelten Mindestbesteuerung kommen. Ob diese Wirkung der Mindestbesteuerung verfassungskonform ist, ist Gegenstand des beim BVerfG anhängigen Verfahren 2 BvL 19/14. Der vorlegende I. Senat des BFH (Beschl v 26.02.2014, BStBl II 2014, 1016) beurteilt den Definitiveffekt der Mindestbesteuerung iRd Liquidation iSd § 11 KStG als verfassungswidrig und will als Rechtsfolge einen einschränkungslosen Verlustabzug ermöglichen.

Auch ist § 2 Abs 4 S 3ff UmwStG zu beachten (dazu s § 2 UmwStG Tz 114ff).

Der Ansatz von gW oder Zwischenwerten betrifft im Fall der Abspaltung nur die übergehenden, nicht die bei der Übertragerin zurückbleibenden WG, da insoweit kein Gewinnrealisierungstatbestand verwirklicht wird (s Tz 155 und 373). Der hierdurch realisierte Übertragungsgewinn ist aber mit dem gesamten Verlust zu verrechnen und nicht nur mit dem rechnerisch auf die übergehenden WG entfallenden Anteil an den Verlustabzügen. Verbleibt danach noch ein Verlust, ist dieser wiederum im Verhältnis der gW auf das übergehende und das zurückbleibende BV aufzuteilen, dh ein Teil des Verlusts geht trotz der Realisierung eines Übertragungsgewinns verlo...