Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7 Untergang des EBITDA- bzw des Zinsvortrags (§ 4h Abs 5 EStG; § 8a Abs 1 S 3 KStG)

7.1 Allgemeines

Tz. 243

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Noch nicht genutzte EBITDA- und Zinsvorträge gehen ganz oder anteilig unter, wenn der Betrieb übertragen oder aufgegeben wird bzw ein MU aus einer Pers-Ges ausscheidet. Entspr gilt bei Umwandlungen mit der Folge, dass die Nutzbarkeit eines EBITDA- oder Zinsvortrags auch nicht mittels der umwandlungsstlichen Rückwirkung erreicht werden kann (s § 2 Abs 4 UmwStG). Krit hierzu s Bien/Wagner (BB 2009, 2627, 2633); ebenfalls s Scheunemann/Dennisen/Behrens (BB 2010, 23 24).

Anders als der Zinsvortrag gehen die EBITDA-Vorträge jedoch nicht unter, wenn ein Anwendungsfall des § 8a Abs 1 S 3 iVm § 8c KStG vorliegt. Denn § 8a Abs 1 S 3 KStG gilt seinem Wortlaut zufolge nur für den Zinsvortrag, nicht jedoch für die EBITDA-Vorträge. Ebenfalls hierzu s Herzig/Bohn (DStR 2009, 2341, 2345); s Melchior (DStR 2009, 2630); s Gemmel/Loose (NWB 2010, 262, 268); s Frotscher (in F/D, § 8a KStG Rn 126); s Förster (in Gosch, 3. Aufl, § 8a Rn 353); s Stangl (in R/H/N, § 8a KStG Rn 76); s Herzig/Liekenbrock (DB 2010, 690, 694); s Fischer (DStR 2012, 2000, 2001); s Prinz (DB 2012, 2367, 2370); s Mattern (in Sch/F, § 8a KStG Rn 673); s Dörfler (in E/S, 3. Aufl, Anh 1 zu § 8a KStG Rn 50d); s Bohn/Loose (DStR 2011, 241, 244); s Erl des Fin-Min SchlH v 27.06.2012 (DB 2012, 1897) und s Lenz/Dörfler/Adrian (Ubg 2010, 1, 5). Auch iRd Einfügung des § 8d KStG in § 8a Abs 1 S 3 KStG durch das Ges zur Weiterentwicklung der stlichen Verlustverrechnung bei Kö (s Tz 243e) ist keine entspr Ergänzung des § 8a Abs 1 S 3 KStG um den EBITDA-Vortrag erfolgt. Ebenso fehlt in § 4h Abs 5 S 3 EStG (entspr Anwendung des § 8c KStG auf den Zinsvortrag bei einer einer Kö nachgeschalteten Pers-Ges) ein Hinw auf die EBITDA-Vorträge, sodass auch von dieser Regelung nur der Zinsvortrag erfasst wird. GlA s Bien/Wagner (BB 2009, 2627, 2633); s Scheunemann/Dennisen/Behrens (BB 2010, 23, 24); s Ortmann-Babel/Zipfel (Ubg 2009, 813, 815); s Gemmel/Loose (NWB 2010, 262, 268); s Herzig/Liekenbrock (DB 2010, 690, 694); s Förster (in Gosch, 3. Aufl, § 8a Rn 364); s Stangl (in R/H/N, § 8a KStG Rn 76); s Mattern (in Sch/F, § 8a KStG Rn 678) und s Lenz/Dörfler/Adrian (Ubg 2010, 1, 5). Rödding (DStR 2009, 2749, 2752) und Schneider/Roderburg (FR 2010, 58, 63) begründen diese Ausnahme damit, dass der Gesetzgeber eine Anwendung des § 8c KStG für nicht nötig befunden habe, weil ein EBITDA-Vortrag nach fünf Jahren ohnehin entfalle.

Im Einzelnen:

7.2 Schädliche Vorgänge im Sinne des § 8c KStG

Tz. 243a

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Nach § 8a Abs 1 S 3 KStG, der durch das WachstumsBG an den geänderten § 8c KStG angepasst worden ist, gilt für den Zinsvortrag gem § 4h Abs 1 S 5 EStG der § 8c KStG entspr. Dh bei einem AE-Wechsel an einer Kö von mehr als 25 % bzw mehr als 50 % innerhalb von fünf Jahren geht der Zinsvortrag anteilig oder vollständig unter (wegen Einzelheiten s § 8c KStG Tz 19 ff). Krit hierzu s Prinz (DB 2012, 2367, 2369). § 8c Abs 1 S 1 KStG ist verfassungswidrig (s Beschl des BVerfG v 29.03.2017, BGBl I 2017, 1289). Nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645 Rn 66) ist § 8c Abs 1 S 1 KStG auf unmittelbare Anteilserwerbe vor dem 01.01.2016 bis zu einer ges Neuregelung nicht mehr anzuwenden. Dies gilt entspr für die Anwendung des § 8c Abs 1 S 1 KStG auf einen Zinsvortrag. Wegen weiterer Einzelheiten s § 8c KStG Tz 37a. Inzwischen hat das FG HH auch § 8c Abs 1 S 2 KStG wegen der Frage der Verfassungswidrigkeit dem BVerfG zur Entscheidung vorgelegt (s Beschl des FG HH v 29.08.2017, EFG 2017, 1906). Zur Problematik des Untergangs von Zinsvorträgen bei dem Abschluss von Stimmrechtsvereinbarungen s Honert/Obser (BB 2009, 1161) und s Elicker/Zillmer (BB 2009, 2620). Zur Notwendigkeit der Aufnahme von Kompensationsklauseln in die Satzung der Kö s Schildknecht/Riehl (DStR 2009, 117) und s Braun (Status-Recht 2009, 47, 48). Zu Vinkulierungs- und Schadenersatzklauseln auch s Carlè (NWB 2009, 2967).

Bei dem Verweis handelt sich um einen dynamischen Verweis, dh alle Änderungen des § 8c KStG wirken sich auch iRd § 8a KStG aus. GlA s Förster (in Gosch, 3. Aufl, § 8a Rn 355) und s Stangl (in R/H/N, § 8a KStG Rn 79). Auf den EBITDA-Vortrag ist diese Regelung dagegen nicht anzuwenden (s Tz 243).

§ 8c Abs 1 S 6ff KStG sieht seit dem WachstumsBG allerdings vor, dass nicht genutzte Verlustvorträge iHd stillen Reserven erhalten bleiben. Wegen Einzelheiten der Regelung s § 8c KStG Tz 160 ff. Da § 8c KStG auf den Zinsvortrag nach § 8a Abs 1 S 3 HS 1 KStG entspr anzuwenden ist, bleibt iHd stillen Reserven auch ein nicht genutzter Zinsvortrag erhalten. Dabei sind die stillen Reserven vorrangig mit nicht genutzten Verlusten und erst danach mit einem Zinsvortrag zu verrechnen (s § 8a Abs 1 S 3 HS 2 KStG). Werden die stillen Reserven also bereits in voller Höhe zur Erhaltung des Verlustvortrags benötigt, geht daher ein Zinsvortrag in voller Höhe unter. Ebenfalls hierzu s Prinz (DB 2012, 2367, 23 070); s Bien/Wagner (BB 2009, 2627, 2633); s Scheunemann/Dennisen/Behrens (BB 2010, 23, 29); s Ortmann-Babel/Zipf...