Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.1.1 Anwendungsfälle

Tz. 73

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Der tw Beginn einer Befreiung ist in drei Varianten denkbar (ebenso hierzu s R 13.2 Abs 3 KStR 2015):

• an die Stelle voller StPflicht tritt partielle StPflicht (s Tz 76),
• die partielle StPflicht als solche wird "kleiner" (s Tz 77–79),
• an die Stelle einer partiellen StPflicht tritt volle StFreiheit (s Tz 80).

Eine Überführung von einzelnen WG eines weiter bestehenden stpfl wG in den stfreien Bereich der Kö fällt nicht unter § 13 Abs 5 KStG. Dies folgt uE eindeutig daraus, dass § 13 Abs 5 KStG den tw Beginn der StBefreiung der Kö betr. Durch die Überführung einzelner WG bleibt der stliche Status der Kö – stfreier ideeller Bereich einerseits, stpfl wG andererseits – unverändert. Die bloße Nutzungsänderung einzelner WG durch Überführung aus dem stpfl in den stfreien Bereich stellt eine Entnahme dar, die gem § 6 Abs 1 Nr 4 S 1 EStG den Tw-Ansatz und damit die stpfl Aufdeckung der stillen Reserven zur Folge hat (§ 6 Abs 1 Nr 4 S 4 EStG findet keine Anwendung; würde man eine Entnahme zum Bw aus einem wG zulassen, wäre darin eine Besserstellung gegenüber anderen am Markt tätigen Unternehmen zu sehen, da diese keine Möglichkeit haben, ihre WG ohne Aufdeckung stiller Reserven in ihren idellen Bereich zu überführen.

Tz. 74

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In Fällen einer Betriebsveräußerung oder Teilbetriebsveräußerung (s § 16 Abs 1 Nr 1 EStG) liegt kein Anwendungsfall des § 13 Abs 5 KStG vor (im einzelnen s Tz 87–90).

Auch eine Betriebsaufgabe (s § 16 Abs 3 EStG) fällt nicht unter § 13 Abs 5 KStG (ausführlich dazu s Tz 87, 92 – 94).

Bei einer Betriebsverpachtung mit Aufgabeerklärung (s R 16 Abs 5 EStR 2012) ist uE § 13 Abs 5 KStG ebenfalls nicht anwendbar (näher s Tz 87, 96 – 98). Die Ges-Begr zu § 13 Abs 5 KStG (s Begr zu § 12 Abs 4 KStG in BT-Drs 7/1470, 346), nach der diese Vorschrift – neben der partiellen StPflicht von Pensionskassen und UK – insbes für die Aufgabe – oder Gründung (hierzu s Tz 120) – eines wG durch eine im übrigen stfreie Kö praktische Bedeutung habe, ist uE unzutr.

Tz. 75

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Aber: Zu Sachverhalten, die unter Tatbestände des UmwStG fallen und daher nicht unter § 13 Abs 5 KStG zu subsumieren sind, s Tz 101.

Tz. 76

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Partielle StPflicht kann an die Stelle bisheriger voller StPflicht treten, zB

• bei einer UK, die wegen des Verstoßes gegen die Vermögensbindung voll stpfl war, für spätere VZ wieder als stfrei anerkannt wird, aber überdotiert und insoweit partiell stpfl ist,
• bei einer bisher voll stpfl Kö, die als gemeinnützig anerkannt wird, aber einen wG unterhält, zB eine gGmbH, die ein Krankenhaus iSd § 67 AO betreibt, hinsichtlich einer Krankenhauszentralwäscherei,
• bei einer Vermietungsgenossenschaft iSd § 5 Abs 1 Nr 10 KStG, die früher voll stpfl war, ab 1990 schädliche Tätigkeiten iSd § 5 Abs 1 Nr 10 S 2 KStG ausübt und mit entspr Eink aus Gew partiell stpfl ist,
• bei einer Vermietungsgenossenschaft iSd § 5 Abs 1 Nr 10 KStG, deren Einnahmen aus den schädlichen Tätigkeiten bisher über 10 % lagen, in einem VZ aber unter diese 10 %-Grenze sinken, so dass an die Stelle der bisherigen vollen StPflicht eine nur noch partielle StPflicht mit Eink aus Gew tritt,
• bei einem gemeinnützigen Siedlungsunternehmen iSd § 5 Abs 1 Nr 12 KStG, wenn dessen Einnahmen aus schädlichen Tätigkeiten, die bisher über 50 % lagen, unter diese 50 %-Grenze sinken,
• bei einer l + f Genossenschaft, die wegen Einnahmen aus schädlichen Tätigkeiten (s § 5 Abs 1 Nr 14 KStG Tz 11) voll stpfl war, wenn die Einnahmen aus schädlichen Tätigkeiten im lfd VZ unter der 10 %-Grenze liegen.

Tz. 77

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Eine Verringerung der partiellen StPflicht ist stets gegeben, wenn

• bei einer UK oder Pensionskasse die Überdotierung reduziert wird,
• bei einer nach § 5 Abs 1 Nr 9 KStG stbefreiten Kö einzelne von mehreren wG als ZwB anerkannt werden,
• bei einer nach § 5 Abs 1 Nr 9 KStG stbefreiten Kö hinsichtlich einzelner von mehreren wG ein "Sphärenwechsel" in den stfreien Bereich der Vermögensverwaltung stattfindet.

Zu diesen Fällen s Tz 78.

Eine Verringerung der partiellen StPflicht kann gegeben sein, wenn

• bei einer Vermietungsgenossenschaft oder einer l + f Genossenschaft die Einnahmen aus schädlichen Tätigkeiten prozentual absinken (zB von 8 % auf 6 %),
• bei einem Siedlungsunternehmen die Einnahmen aus schädlichen Tätigkeiten ebenfalls prozentual absinken (von zB von 40 % auf 30 %).

Hierzu s Tz 79.

Tz. 78

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Beispielsfälle:

• Bei einer Verringerung der Überdotierung einer UK oder Pensionskasse iSd § 5 Abs 1 Nr 3 KStG ist uE stets eine Realisierung der stillen Reserven nach § 13 Abs 5 KStG erforderlich (s BT-DrS 7/1470, die die Fälle der partiellen StPflicht einer Pensionskasse oder UK ausdrücklich als einen der praktischen Fälle des § 13 Abs 5 KStG nennt).
• Ebenso ist § 13 Abs 5 KStG stets anzuwenden bei der Anerkennung eines wG als ZwB. Hier entfällt allerdings die Realisierung der stillen Reserven aufgrund des § 13 Abs 4 KStG, der auch in Fällen des § 13 Abs...