Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.1.2 Tatbestandsvoraussetzungen

Tz. 219

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Die Anwendung des § 15 AStG setzt eine Familienstiftung oder Unternehmensstiftung voraus, die Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Ausl hat. Beides sind Erscheinungsformen der Stiftung und nicht Rechtsformen eigener Art. Ob es sich um eine rechtsfähige Stiftung oder eine unselbstständige Stiftung/Vermögensmasse handelt, ist durch die Regelung des § 15 Abs 4 AStG unerheblich.

Tz. 220

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Dem Sinn und Zweck der Vorschrift nach setzt § 15 AStG ein Rechtsgebilde voraus, das nach einem Rechtstypenvergleich einer Stiftung/Vermögensmasse nach § 1 Abs 1 Nr 4 oder Nr 5 KStG entspr (s Urt des BFH v 05.11.1992, BStBl II 1993, 388; v 02.02.1994, BStBl II, 727; v 25.04.2001, BFH/NV 2001, 1457). Zum Rechtstypenvergleich einer Stiftung/Vermögensmasse s Tz 25. Sind bereits nach Beurteilung des ausl Rechtsgebildes die Eink dem Stifter oder den Destinatären nach § 39 AO bzw § 3 KStG zuzurechnen, scheidet eine Anwendung des § 15 AStG aus (glA s Kraft, AStG, 1. Aufl, § 15 AStG Rn 302; Wassermeyer, F/W/B, § 15 AStG Rn 41).

Tz. 221

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Die Stiftung darf weder Ort der Geschäftsleitung noch statuarischen Sitz im Inl haben. Dh unbeschr kstpfl Rechtssubjekte können nicht unter § 15 AStG fallen. Dem Wortlaut nach können Stiftungen oder Vermögensmassen mit ihren inl Eink nach § 2 Nr 1 KStG beschr kstpfl sein und gleichzeitig unter § 15 AStG fallen (glA s Wassermeyer, F/W/B, § 15 AStG Rn 43). Die dt KSt soll nach Wassermeyer dann gem § 15 Abs 5 AStG iVm § 12 Abs 1 und 2 AStG auf die St der nach § 15 AStG stpfl Stifter, Anfalls- oder Bezugsberechtigten anrechenbar sein (s Wassermeyer, F/W/B, § 15 AStG Rn 43 und 131ff; glA Verw-Auff s Schr des BMF v 14.05.2004 zur Hinzurechnungsbesteuerung ausl Zwischengesellschaften Tz 7.0.3, BStBl I 2004 Sondernummer 1). Es erscheint jedoch denklogisch widersprüchlich, Eink bzw Einkommen der Familienstiftung infolge einer Eink-Zurechnung an ein anderes St-Subjekt bei beiden St-Subjekten anzusetzen. Besonders deutlich wird dies beim Vergleich der Rechtsfolgen des § 14 Abs 1 S 1 KStG und § 15 Abs 1 AStG. Beide Vorschriften sehen als Rechtsfolge die Zurechnung des Einkommens eines grds selbstständigen St-Subjekts an eine andere Pers vor (s Beschl des BFH v 08.04.2009, BFH/NV 2009, 1437, der eine Analogie zu § 14 KStG ausdrücklich heranzieht). Während bei einer OG ein Einkommen nach Zurechnung von 0 EUR verbleibt (Ausnahme: § 16 KStG), würde bei einer Familienstiftung trotz Zurechnung an einen Dritten inl Eink erfasst und besteuert. UE können die inl Eink der beschr stpfl ausl Stiftung nicht doppelt angesetzt werden (s Tz 243).

Tz. 222

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Nach § 15 Abs 2 AStG liegt für Zwecke des § 15 AStG eine Familienstiftung vor, wenn der Stifter oder dessen Familienangehörige (ohne Rücksicht auf die inl Stpfl dieser Pers) zu mehr als der Hälfte bezugs- oder anfallsberechtigt sind. Unproblematisch sind Fälle, in denen ausschl Familienangehörige bezugsberechtigt sind. Problematisch erscheinen jedoch Mischfälle, in denen die Stiftung sowohl Elemente einer Familienstiftung als auch Elemente einer fremdnützigen bzw wohltätigen Stiftung enthält. Da Stiftungen idR keine Vermögensbeteiligung vermitteln, kann im Einzelfall die Ermittlung einer quotalen Bezugsberechtigung in der Praxis unklar sein. Ist Satzungszweck, wie zB Wassermeyer (s F/W/B, § 15 AStG Rn 92) ausführt, "die Unterstützung bedürftiger Abkömmlinge des Stifters und anderer Menschen", ist nicht endgültig geklärt, wie eine quotale Bezugsberechtigung ermittelt werden soll. Die Quote der Bezugsberechtigung hängt in solchen Fällen maßgeblich von den ggf von Jahr zu Jahr völlig unterschiedlichen Entschlussakten der Leitung bzw des Vorstandes der Stiftung ab. Nach der hM ist zur Ermittlung des Anteils der Bezugsberechtigung das Verhältnis der Barwerte des ausschüttungsfähigen bzw tats ausgeschütteten Betrages maßgebend (s Wassermeyer, F/W/B, § 15 AStG Rn 90; Vogt, Blümich, § 15 AStG Rn 61).

Tz. 223

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Bei einer derartigen Auslegung wird uE die Entstehungsgeschichte der Vorschrift nicht ausreichend berücksichtigt. Die Vorschrift des § 15 AStG hat zweifelsfrei seine Wurzeln in § 12 StAnpG und mithin in der StAmnVO 1931. Diese in der Praxis bewährte Regelung wurde – insbes unter Berücksichtigung der entspr Verwaltungsübung – in das AStG übernommen (s Urt des BFH v 25.04.2001, BFH/NV, 1457). § 3 der Durchführungsbestimmung v 24.08.1931 (s RStBl 1931, 603) zur StAmnVO (DV-StAmnVO) bringt letztlich Licht ins Dunkel der Frage zur Bestimmung des Anteils der Bezugsberechtigung (aA s Felix, DB 1972, 2275; Wassermeyer, F/W/B, § 15 AStG Rn 53).

Tz. 224

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Nach § 3 Abs 1 der DV-StAmnVO ist die Bezugsberechtigung nach dem Verhältnis zu ermitteln, in dem der Wert der einzelnen nach der Satzung zu gewährenden Bezüge aus der Stiftung zu dem Wert der insges nach der Satzung zu gewährenden Bezüge steht. Satzungsgem Mittelthesaurierungen bleiben...