Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.1.2.1 Rechtslage vor In-Kraft-Treten des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform

Tz. 52

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Nach § 4 Abs 6 UmwStG idF vor der Änderung durch das Ges zur Forts der Unternehmens-StRef war die stliche Berücksichtigung eines Übernahmeverlusts nicht von den Voraussetzungen abhängig, wie sie sich in § 8 Abs 4 KStG und in § 12 Abs 3 S 2 UmwStG wiederfinden (sog Mantelkauf-Problematik ). Wenn eine Verlust-Kap-Ges iSd § 8 Abs 4 KStG auf eine Pers-Ges verschmolzen wird, geht zwar ein noch nicht verbrauchter Verlustabzug von der Kap-Ges nicht auf die Pers-Ges über (s § 4 Abs 2 S 2 UmwStG), wohl aber entsteht durch die Übernahme des negativen BV der Kap-Ges bei der Pers-Ges ein Übernahmeverlust, dessen stliche Berücksichtigung § 4 Abs 6 UmwStG bis zur Einfügung des S 1 in § 4 Abs 5 UmwStG durch das Ges zur Forts der Unternehmens-StRef v 29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590) nicht verbietet.

Besonders deutlich wird das Problem in dem von s Neu (DB 1995, 1731, 1734) gewählten Beispiel. Die Besonderheit dieses Falles ist die, dass bereits das BV der übertragenden Kö wegen Überschuldung negativ ist und dass sich bereits alleine daraus ein Übernahmeverlust ergäbe. Ebenfalls hierzu s Melchers/Ziehms (DStR 1997, 948).

Beispiel:

Die X-GmbH weist einen Verlustvortrag iHv 500 000 EUR aus. Alleiniger Gesellschafter ist X, der seine Beteiligung zum Nominalwert im BV hält. Auf der Passivseite der X-GmbH findet sich neben dem Mindeststamm-Kap von 50 000 EUR ein Ek-ersetzendes Gesellschafterdarlehen von 450 000 EUR. Die übrigen Verbindlichkeiten sind durch die Aktiva gerade gedeckt. Stille Reserven sind nicht vorhanden. Da dem bisherigen Gesellschafter-Geschäftsführer die Initiative, vor allem aber weiteres Kap fehlt, stellt die X-GmbH im Jahr 04 ihren Geschäftsbetrieb völlig ein. Ende 04 veräußert X seinen GmbH-Mantel an E, der ein gewinnträchtiges Einzelunternehmen betreibt, für 1 EUR und sein Gesellschafterdarlehen an die Ehefrau des E für 100 000 EUR.

X erzielt einen Veräußerungsverlust: Den AK von Beteiligung und Darlehen iHv (50 000 EUR + 450 000 EUR = 500 000 EUR) steht ein Veräußerungserlös von 100 001 EUR gegenüber. Der stlich verwertbare Veräußerungsverlust beträgt demnach 399 999 EUR.

E bilanziert die Beteiligung mit 1 EUR. Nach dem Erwerb verschmilzt er die GmbH auf seine Einzelunternehmen und realisiert dabei einen Umwandlungsverlust von 449 999 EUR, den er mit seinen übrigen positiven Einkünften verrechnen kann. Das Darlehen iHv 450 000 EUR wird weiter bedient. Die Zinsen sind bei ihm BA, bei seiner Ehefrau Einnahmen aus KapV. Die Ehefrau erzielt einen stfreien Gewinn iHv 350 000 EUR.

Hätte E das Darlehen mitübernommen, wäre bei ihm in dieser Höhe ein stpfl. Übernahmefolgegewinn angefallen. Insoweit hätte er allerdings die Vergünstigung des § 6 UmwStG in Anspruch nehmen können.

Wie Neu ( DB 1995, 1731, 1734) zutr ausführt, sind, da es nicht um die stliche Berücksichtigung eines Verlustabzugs geht, weder § 8 Abs 4 KStG noch § 12 Abs 3 S 2 UmwStG einschlägig. Es bleibt die allgemeine Missbrauchsverhütungsvorschrift des § 42 AO, deren Voraussetzungen Neu nicht als gegeben ansieht.

Die Fin-Verw (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 04.16) erkennt einen auf einem negativen übergehenden BV beruhenden Übernahmeverlust grds an und sieht keine Begrenzung des übergehenden BV auf 0 DM vor. Der UmwSt-Erl weist aber auf mögliche Bedenken aus § 42 AO heraus hin.

Soweit sich in dem vorstehenden Beispiel der Übernahmeverlust in der St-Bil der Pers-Ges niederschlägt, ist die stliche Verlustverwertung bei einer KG als Übernehmerin aber uU durch § 15 a EStG begrenzt, soweit der Übernahmeverlust zu negativen Kap-Konten bei den Kommanditisten der KG führt (glA s Weber, GmbHR 1996, 334, 342).