Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.2 Körperschaft ist an Personengesellschaft beteiligt

7.2.1 Allgemeine Grundsätze und Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung in diesen Fällen

Tz. 1204

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Ist eine Kö an einer Pers-Ges beteiligt, geht es häufig um die Angemessenheit der Gewinnverteilung. Dabei ist zur Beantwortung der Frage, ob und ggf in welchem Umfang eine vGA vorliegt, die bisherige Gewinnverteilung mit dem Sachverhalt zu vergleichen, der verwirklicht worden wäre, wenn alle Beteiligten die wirtsch Eigeninteressen der Kö hinreichend berücksichtigt hätten. Der so ermittelte Sachverhalt ist sodann stlich zu würdigen.

Tz. 1205

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Durch den Ansatz von vGA können sich Verschiebungen aufgr der Definitivbelastung bei der Kö ergeben. Denn der Gewinnanteil der Kö wird auf der ersten Stufe der Besteuerung neben der GewSt und dem SolZ nur dem KSt-Satz von 15 % unterworfen. Die zweite Stufe der Besteuerung erfolgt auf der Ebene des AE (natürliche Pers) durch Besteuerung der oGA bzw vGA. Wenn der AE einer Kö zugleich MU einer Pers-Ges ist, an der die Kö ebenfalls beteiligt ist, gehören dessen Anteile an der Kö zum Sonder-BV der Pers-Ges. In dem Fall sind oGA oder vGA an die natürliche Pers nach § 3 Nr 40 EStG zu 40 % stfrei; die verbleibenden 60 % unterliegen der Besteuerung mit dem individuellen ESt-Satz. Eine Abgeltungswirkung tritt für die im BV gehaltenen Beteiligungen nicht ein. Ferner ist zu berücksichtigen, dass Ausgaben, die beim AE mit dem Beteiligungsertrag in wirtsch Zusammenhang stehen, nach § 3c Abs 2 EStG auch nur zu 60 % zu berücksichtigen sind.

Beispiel:

An der X GmbH & Co OHG (OHG) sind die X-GmbH und deren alleiniger AE A mit jeweils 50 % als MU beteiligt. A erhält für die Geschäftsführung eine Sondervergütung iHv 300 000 EUR (angemessen sind nur 200 000 EUR).

Die OHG erwirtschaftet im Wj 01 einen (Rest-)Gewinn iHv 400 000 EUR.

Die Eink unterliegen bei A einem individuellen ESt-Satz von 45 % ("Reichensteuer"; s § 32a Abs 1 S 2 Nr 5 EStG).

Lösung:

Die Gewinnverteilung der OHG stellt sich bisher wie folgt dar:

	OHG	X-GmbH	A
Sondervergütung Geschäftsführung (A)	300 000 EUR		300 000 EUR
(Rest-)Gewinn	400 000 EUR	200 000 EUR	200 000 EUR
Summe	700 000 EUR	200 000 EUR	500 000 EUR

Darauf lastende Steuer:

GewSt (Hebesatz ca. 400 %)	98 000 EUR
KSt		30 000 EUR
ESt (bei A 45 %)			225 000 EUR
SolZ		1 650 EUR	12 375 EUR
Summe	98 000 EUR	31 650 EUR	237 375 EUR

Bei zutr Gewinnverteilung hätte sich folgende Gewinnverteilung ergeben:

	OHG	X-GmbH	A
Sondervergütung Geschäftsführung (A)	200 000 EUR		200 000 EUR
(Rest-)Gewinn	500 000 EUR	250 000 EUR	250 000 EUR
Zwischensumme	700 000 EUR	250 000 EUR	450 000 EUR
oGA von X-GmbH an A		./. 50000 EUR	50 000 EUR
davon stpfl Eink bzw Gewerbeertrag	700 000 EUR	250 000 EUR	480 000 EUR

Darauf lastende Steuer:

GewSt (Hebesatz ca. 400 %)	98 000 EUR
KSt		37 500 EUR
ESt (bei A 45 %)			216 000 EUR
SolZ		2 063 EUR	11 880 EUR
Summe neu	98 000 EUR	39 563 EUR	227 880 EUR
Differenz zur bisherigen Steuer	0 EUR	+ 7 913 EUR	./. 9 495 EUR

In diesem Fall führt die unangemessene Sondervergütung an A in der Gesamtbetrachtung sogar zu einer um 1 582 EUR höheren Steuerbelastung gegenüber der Steuerbelastung bei einer angemessenen Sondervergütung und anschließender oGA an A iHd Differenz des Gewinnanteils. Durch den Ansatz einer vGA ergibt sich hier also insges eine niedrigere St-Belastung.

Tz. 1206

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Die abw Gewinnverteilung führt dann zu einem St-Vorteil, wenn der individuelle ESt-Satz des MU/AE angewandt auf die 40%ige St-Befreiung der oGA einen niedrigeren Betrag ergibt als die 15%ige KSt-Belastung der betreffenden Eink bei der Kö. Liegt also in dem vorstehenden Bsp der individuelle ESt-Satz des MU/AE für die betreffende Zuwendung (50 000 EUR) über 37,5 %, ist nicht davon auszugehen, dass eine unangemessene Sondervergütung zu Lasten der Kö vorrangig in der Ersparnis von ErtrSt begründet ist (37,5 % von 40 % von 50 000 EUR (20 000 EUR)) entspr der 15%igen KSt auf 50 000 EUR).

Tz. 1207–1209

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

vorläufig frei

Tz. 1210

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

In vielen Fällen handelt es sich bei der Pers-Ges um eine GmbH & Co KG, bei der Kdst zugleich AE der Kpl-GmbH sind.

Es kann jedoch auch eine Kö an einer OHG oder GbR beteiligt sein und einige oder alle weiteren Gesellschafter der Pers-Ges sind zugleich AE der beteiligten Kö. Auch in diesen Fällen oder bei einer GmbH & (atypisch) Still (s Tz 1263ff) kann es (iRd gesonderten und einheitlichen Feststellung der Eink) zum Ansatz einer vGA kommen.

Tz. 1211

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Es ist zu beachten, dass es nur insoweit zu einer vGA kommen kann, wie der Gewinnanteil der Kö gemindert wurde und diese Minderung im Gesellschaftsverhältnis zwischen Kö und ihrem AE veranlasst ist.

Tz. 1212

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Zur verfahrensrechtlichen Erfassung einer vGA hat der BFH (s Urt des BFH v 29.10.1991, BStBl II 1992, 832) ausgeführt, dass über eine vGA bei einer Kö grds iRd KSt-Veranlagung der Kö zu entscheiden sei. Davon abw ist bei einer Kö als MU einer Pers-Ges eine vGA aber iRd Gewinnfeststellung der Pers-Ges zu entscheiden, we...