Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.3 Ermittlung der stillen Reserven (§ 8c Abs 1 S 6 und 7 KStG)

7.3.1 Allgemeines

Tz. 257

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

§ 8c Abs 1 S 6 KStG definiert per Fiktion die stillen Reserven iSd § 8c Abs 1 S 5 KStG als Unterschiedsbetrag zwischen

• Größe I: dem in der stlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen EK und
• Größe II: dem auf dieses EK entfallenden gW der Anteile an der erworbenen Kö,

soweit diese im Inl stpfl sind. Dh das Ges unterstellt pauschalierend, dass die in den AK der Beteiligung mitbezahlten stillen Reserven den stillen Reserven im BV der Verlust-Kö entspr. Dass die tats stillen Reserven im BV der Kö nicht mit denen in der Beteiligung übereinstimmen müssen, liegt auf der Hand. Die "stillen Reserven" iSd § 8c Abs 1 S 6 KStG umfassen die noch nicht realisierten stillen Reserven in dem WG hinaus auch die künftigen Gewinnaussichten der Verlust-Kö (s Tz 265ff; weiter s Frotscher, in F/D, § 8c KStG Rn 136).

7.3.2 Größe I: In der stlichen Gewinnermittlung ausgewiesenes EK

Tz. 258

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Bei einem mehr als 50%igen schädlichen Beteiligungserwerb (Anwendung des § 8c Abs 1 S 1 KStG) ist das gesamte EK anzusetzen. Dies gilt auch in den Fällen, in denen nicht 100 % der Anteile von einem Erwerber bzw einem Erwerberkreis erorben werden.

Die Worte "in der stlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen EK" bedeuten, dass zur Ermittlung der Größe I von dem in der St-Bil der Verlust-Kö enthaltenen Aktivvermögen die Verbindlichkeiten abzuziehen sind, dh das EK ist die Summe aus Nenn-Kap (abz nicht eingezahlter Einlagen), Kap- und Gewinnrücklagen zuz Gewinn- und abz Verlustvortrag (entspr § 266 Abs 3 A HGB). Dieses EK ergibt sich aus den Bw-Ansätzen in der St-Bil. Im Fall einer fehlerhaften St-Bil ist uE auf die Werte in einer zutr St-Bil abzustellen (glA s Neumann, in R/H/N, § 8c KStG Rn 261). Nach uE zutr Auff von Frotscher (in F/D, § 8c KStG Rn 133) ist beim Erwerb von beteiligungsähnlichen Genussrechten, weil dies ein Beteiligungserwerb iSd § 8c Abs 1 KStG ist (s Tz 72), das EK um das Genussrechts-Kap zu erhöhen.

Tz. 259

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Maßgebend ist grds das EK zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs (s Tz 256). Bei einem unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb ist, sofern auf den Erwerbszeitpunkt ein Zwischenabschluss nicht erstellt worden ist, das auf den letzten vor diesem Zeitpunkt ermittelte EK weiterzuentwickeln. Nach Rn 57 des BMF-Schr v 28.11.2017 kann das st-bilanzielle EK zum Zeitpunkt des unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerbs aus Vereinfachungsgründen wie folgt ermittelt werden (dazu auch s Ritzer/Stangl, DStR 2014, 977, 985):

	EK lt St-Bil zum Abschlusszeitpunkt, der vor dem Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs liegt
+/–	anteiliges Ergebnis nach Rn 35 des BMF-Schr v 28.11.2017. Wurde die Aufteilung des Ergebnisses des Wj geschätzt (Rn 35 S 3, s Tz 150ff), ist dieser Schlüssel auch für die Ermittlung des maßgeblichen EK anzuwenden.
+/–	bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung tats zu berücksichtigende Zugänge/Auskehrungen
=	EK lt St-Bil zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs

Bien/Wagner (BB 2009, 2627, 2631); Sistermann/Brinkmann (DStR 2009, 2633, 2636); und Neyer (DStR 2010, 1600, 1604) wollen aus Vereinfachungsgründen das Vorjahres-EK um den durch Zwölftelung ermittelten anteiligen lfd Gewinn bzw Verlust (auf die Zeit vom 01.01. bis zum unterjährigen Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs entfallend) fortschreiben. Wegen anderer Aufteilungsmethoden s Brinkmann (Ubg 2010, 94, 95).

Tz. 260

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Adrian/Weiler (s BB 2014, 1303, 1310) weisen darauf hin, dass das "anteilige Ergebnis nach Rn 35" nicht der (anteilige) St-Bil-Gewinn, sondern der (anteilige) stliche Gewinn nach außerbilanziellen Korrekturen ist. Danach ist es nicht sachgerecht, dass die stillen Reserven rein rechnerisch durch außerbilanzielle Hinzurechnungen reduziert und durch außerbilanzielle Abrechnungen erhöht werden; vielmehr müsste iE das anteilige st-bilanzielle Ergebnis maßgebend sein. Nach Auff von Adrian/Weiler sollte zumindest eine Korrektur zugelassen werden, damit die außerbilanziellen Korrekturen das st-bilanzielle EK nicht beeinflussen. GlA s Suchanek (in H/H/R, § 8c KStG Rn 61).

Sofern die Ergebnisaufteilung nach Rn 35 S 3 des BMF-Schr v 28.11.2017 geschätzt wurde (dazu s Tz 150ff), ist dieser Schlüssel auch für die Ermittlung des maßgeblichen EK anzuwenden (s Rn 57 des BMF-Schr v 28.11.2017). Ein anderer Schlüssel darf danach also nicht gewählt werden. Krit dazu s Adrian/Weiler (BB 2014, 1303, 1310) nach deren Auff diese Aussage in dem BMF-Schr dahingehend interpretiert werden könnte, dass entgegen dem oa Berechnungsschema doch nicht das "anteilige Ergebnis nach Rn 35", sondern nur der bei Rn 35 genutzte Verteilungsschlüssel auch für die Korrektur um das st-bilanzielle Ergebnis in Rn 57 angewendet werden soll.

Tz. 261

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Bei Erwerb der Beteiligung an der Verlust-Kö in mehreren Schritten (dazu auch s Tz 85ff und s Tz 147ff) stellt sich die Frage

• ob die beteiligungsanteiligen stillen Reserven für jeden Teil...