Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.3 Rückoption als fiktiver Formwechsel (§ 1a Abs 4 S 2 KStG)

7.3.1 Allgemeines

Tz. 125

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

§ 1a Abs 4 S 2 KStG regelt die Folgen einer Rückoption auf Antrag nach § 1a Abs 4 S 1 KStG. Der Übergang von der Besteuerung nach den für Kap-Ges geltenden Grundsätzen zu der Besteuerung nach den für eine MU-Schaft geltenden Grundsätzen löst nach § 1a Abs 4 S 2 KStG einen fiktiven Formwechsel iSd § 1 Abs 1 S 1 Nr 2 UmwStG aus. UE ist auf diesen fiktiven Formwechsel, auch wenn das Ges dies anders als bei der Option (s Tz 61) nicht ausdrücklich anordnet, § 9 iVm §§ 3ff UmwStG anzuwenden. Dies wird uE auch daran deutlich, dass nach § 1a Abs 4 S 2 2. HS KStG eine Rückwirkung nach § 9 S 3 UmwStG nicht zulässig ist. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass § 9 S 1 und 2 UmwStG entspr anwendbar sind. Da ab dem VZ 2022 § 1 Abs 2 UmwStG entfallen ist, stellt sich nicht mehr die Frage, ob dieser zu prüfen ist.

Tz. 126

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Die Anwendung des § 9 S 1 und 2 iVm §§ 3ff UmwStG beinhaltet für die Stpfl einige "Fallstricke", die vor einer Rückoption berücksichtigt werden sollten:

• Ein stneutraler Übergang zur MU-Besteuerung ohne Aufdeckung der stillen Reserven bei der optierenden Gesellschaft ist nur bei dem Vorliegen der entspr Voraussetzungen möglich (ua: wirksamer Antrag auf Bw-Ansatz, der neben dem Rückoptionsantrag zu stellen ist). Hierzu s Tz 129.
• Da die Anteile an der optierenden Gesellschaft sperrfristbehaftet nach § 22 UmwStG sind (s Tz 87), löst die Rückoption innerhalb der Siebenjahresfrist die sog Einbringungsgewinnbesteuerung aus. Hierzu s Tz 140.
• Es kommt zur Besteuerung der offenen Rücklagen nach § 7 UmwStG. Hierzu s Tz 138.
• Vortragsfähige Verluste, ein Zins- und ein EBITDA-Vortrag gehen nach § 4 Abs 2 S 2 UmwStG unter. Hierzu s Tz 135.

7.3.2 Wertansätze iRd fiktiven Formwechsels

7.3.2.1 Regelbewertung mit dem gemeinen Wert

Tz. 127

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Wie bei einem echten Formwechsel erfolgt auch bei dem fiktiven Formwechsel nach § 1a Abs 4 S 2 KStG der Ansatz der übergehenden WG bei der optierenden Gesellschaft nach § 3 Abs 1 UmwStG grds mit dem gW. Dh grds erfolgt die Aufdeckung aller stillen Reserven und ein dadurch entstehender Übertragungsgewinn ist kst- und gewst-stpfl. Wegen Einzelheiten s § 3 UmwStG Tz 27ff. Ggf kann der Ansatz von gW sinnvoll sein (zB zur Nutzung von sonst untergehenden Verlustvorträgen).

Tz. 128

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Auf den stlichen Übertragungsstichtag (s Tz 137) hat die optierende Gesellschaft eine stliche Übertragungs-Bil zu erstellen (s § 9 S 2 UmwStG). Ebenfalls hierzu s Schiffers/Jacobsen (DStZ 2021, 348, 365).

7.3.2.2 Antrag auf Bewertung unterhalb des gemeinen Werts

Tz. 129

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Als Ausnahme von der Regelbewertung zum gW und auf Antrag als materiell-rechtliche Voraussetzung für eine Minderbewertung kommt der Ansatz von Bw oder Zwischenwerten bei der optierenden Gesellschaft in Betracht (s § 3 Abs 2 UmwStG). Wegen Einzelheiten zum Bw- bzw Zwischenwertansatz s § 3 UmwStG Tz 50ff.

Tz. 130

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Der Antrag auf Bw- oder Zwischenwertansatz ist von der übertragenden Gesellschaft zu stellen (s § 3 UmwStG Tz 64). Der Antrag auf Bw-/Zwischenwertansatz ist ein von dem Rückoptionsantrag (s Tz 121ff) getrennter Antrag und somit auch gesondert zu stellen. Beide Anträge sind von der optierenden Gesellschaft zu stellen.

Er ist innerhalb der Ausschlussfrist des § 3 Abs 2 S 2 UmwStG zu stellen (s § 3 UmwStG Tz 64).

Tz. 131

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Auf den stlichen Übertragungsstichtag (s Tz 137) hat die optierende Gesellschaft eine stliche Übertragungs--Bil zu erstellen (s § 9 S 2 UmwStG).

7.3.2.3 Einschränkungen des Bewertungswahlrechts

Tz. 132

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Die optierende Gesellschaft hat die ges vorgeschriebenen Einschränkungen für einen Bw-/Zwischenwertansatz zu beachten, wenn und soweit

• nicht sichergestellt ist, dass das eingebrachte BV auch BV der übernehmenden Pers-Ges wird und später der Besteuerung mit ESt oder KSt unterliegt (s § 3 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG),
• das inl Besteuerungsrecht für den VG aus dem eingebrachten BV ausgeschlossen oder beschr wird (s § 3 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG) oder
• sonstige Gegenleistungen gewährt werden, die nicht in Gesellschaftsrechten bestehen (s § 3 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG).

Wegen Einzelheiten zu den oa Voraussetzungen s § 3 UmwStG Tz 74ff. Ebenfalls hierzu s Schiffers/Jacobsen (DStZ 2021, 348, 365).

7.3.3 Weitere Folgen des fiktiven Formwechsels

7.3.3.1 Wertverknüpfung, Rechtsnachfolge und Untergang von Verlusten

Tz. 133

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Nach § 4 Abs 1 S 1 UmwStG besteht eine Wertverknüpfung zwischen den Wertansätzen in der stlichen Übertragungs-Bil der optierenden Gesellschaft und der Pers-Ges. Wegen Einzelheiten s § 4 UmwStG Tz 8ff.

Tz. 134

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Nach § 4 Abs 2 S 1 UmwStG tritt die Pers-Ges in die Rechtsstellung der optierenden Gesellschaft ein (sog Fußstapfentheorie). Wegen Einzelheiten s § 4 UmwStG Tz 18ff.

Tz. 135

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Nach § 4 Abs 2 S 2 UmwStG gehen verrechenbare Verluste sowie ein Zins- und EBITDA-Vortrag der optierenden Gesellschaft unter. Wegen Einzelheiten s § 4 UmwStG Tz 22ff. Ebenfalls hierzu s Schiffers/Jacobsen (DStZ 2021, 348, 366), s Brühl/Weiss (DStR 2021, 945, 951), s Kaminski (Stbg 2021, 436, 438) und s Dreßler/Kompolsek (Ubg 2021, 301, 306).

7.3.3.2 Übernahmeergebnisermittlung

Tz. 136

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

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