Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.3 Verlustübergang und Verfahrensrecht

Tz. 91

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Ungeachtet der Bewahrung der zivilrechtlichen und wirtsch Identität beim Formwechsel kann die übernehmende Gesellschaft vorhandene estliche Verlustvorträge nicht verwerten. Verbleibende Verlustvorträge bei der ESt stehen gem § 10d Abs 4 EStG nicht der formgewechselten Pers-Ges, sondern den als MU beteiligten natürlichen Pers (St-Subjekte nach § 1 EStG) zu. Nach dem Subjekt-St-Prinzip kann der Verlustvortrag nicht von dem KSt-Subjekt "Kap-Ges oder Gen" fortgeführt werden. Denn ertragstlich geht das BV der Pers-Ges durch (entgeltliche) Übertragung (im Wege eines tauschähnlichen Vorgangs, s Tz 5) über. Damit besteht stlich keine die Berechtigung eines Verlustabzugs voraussetzende Identität zwischen dem St-Subjekt, das den Verlust erlitten hat und dem St-Subjekt, das den Verlust durch Verrechnung verwertet. Der Verlust nach § 10d EStG verbleibt beim MU der formgewechselten Pers-Ges bzw AE der Kap-Ges (ebenso s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 74). Vorstehendes gilt auch für die Option einer Pers-Ges zur Kö-Besteuerung gem § 1a KStG.

Im Fall der formwechselnden Umwandlung einer KG gehen der verrechenbare Verlust eines Kdst iSd § 15a EStG und Verluste nach § 15b EStG nicht auf die Kap-Ges/Gen über (s Wacker in Schmidt, 41. Aufl, § 15a EStG Rn 171; s Lüdemann, in HHR, § 15a EStG Rn 143; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 74). Die Pers-Ges wird durch die Umwandlung beendet und es entsteht eine Kap-Ges/Gen. Somit geht auch die Möglichkeit verloren, Verluste aus der Beteiligung als Kdt iSd § 15a EStG zukünftig von Gewinnen aus der KG-Beteiligung (s § 15a Abs 2 EStG) oder nach § 15b EStG aus der Einkunftsquelle (§ 15b Abs 1 S 2 EStG) nunmehr als AE einer Kap-Ges/Gen abzuziehen (auch nicht von Gewinnen aus der Veräußerung der an die Stelle der KG-Beteiligung tretenden erhaltenen Anteile). Selbst bei einer Bw-Umwandlung ist ertragstlich (dh auch für Zwecke des § 15a EStG) die Veräußerung der Kdst-Beteiligung anzunehmen (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 53). Kommt es zur Realisierung eines Einbringungsgewinns beim Kdst (wegen Ansatzes des gW oder wegen der Einschränkung der Bw-Umwandlung gem § 20 Abs 2 S 2 Nr 1–4 UmwStG), kann ein Verlust iSd § 15a EStG mit diesem Einbringungsgewinn verrechnet werden (ebenso s Wacker in Schmidt, 41. Aufl, § 15a EStG Rn 171). Vorstehendes gilt auch für die Option einer Pers-Ges zur Kö-Besteuerung gem § 1a KStG (s § 1a KStG Tz 91; s Schr des BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn 47).

Zur Behandlung eines Gewerbeverlustes s Tz 93.

Tz. 92

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Die (übernehmende) Kap-Ges/Gen/optierende Gesellschaft tritt verfahrensrechtlich in Forderungen und Schulden aus dem St-Schuldverhältnis der Pers-Ges ein (sinngem Anwendung von § 45 Abs 1 S 1 AO beim heterogenen Formwechsel, s AEAO zu § 45 Nr 3; im Einzelnen s § 23 UmwStG Tz 24–26).

Die Klagebefugnis gegen St-/Feststellungsbescheide für die formgewechselte Pers-Ges geht auf die ehemaligen, im streitigen Feststellungszeitraum beteiligten, Gesellschafter (MU) über (s § 23 UmwStG Tz 27). Dies gilt auch für die optierende (Pers-)Gesellschaft iSd § 1a KStG. Denn die Beteiligtenfähigkeit in einem finanzgerichtlichen Verfahren richtet sich nach der stlichen Behandlung und nicht der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit (s Beschl des BFH v 13.10.2021, BFH/NV 2022, 357). Da die optierende Gesellschaft ein KSt-Subjekt ist (s § 1 Abs 1 Nr 1 KStG nF), handelt es sich – wie beim Formwechsel einer Pers-Ges in eine GmbH/AG – um die Vollbeendigung der Pers-Ges als MU-Schaft.

Beim Klageverfahren gegen einen GewSt-Messbescheid geht die Klagebefugnis auf die Übernehmerin über (s § 23 UmwStG Tz 27).