Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.6.2 Der verbleibende Gesellschafter erfüllt die persönlichen Voraussetzungen des § 1 Abs 1 S 1 Nr 1 oder 4 UmwStG (§ 1a Abs 4 S 5 KStG)

7.6.2.1 Allgemeines

Tz. 148

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Scheidet der vorletzte Gesellschafter aus der optierenden Gesellschaft, die zivilrechtlich eine Personenhandelsgesellschaft ist, aus und erfüllt der verbleibende Gesellschafter als übernehmender Rechtsträger die pers Voraussetzungen des § 1 Abs 1 S 1 Nr 1 oder 4 UmwStG, ist von einer fiktiven Verschmelzung der optierenden Gesellschaft auf den verbleibenden Gesellschafter auszugehen. Die pers Voraussetzungen des § 1 Abs 1 S 1 Nr 1 UmwStG erfüllen natürliche Personen oder Pers-Ges als Alleingesellschafter und Kö. Die pers Voraussetzungen des § 1 Abs 1 S 1 Nr 4 UmwStG erfüllen nur Bund, Land, Gebiets-Kö, Versicherungs-AG oder VVAG (s § 11 UmwStG Tz 9). Dh im Regelfall ist, bis auf die selten vorkommenden Fälle der Vermögensübertragung nur dann von einer fiktiven Verschmelzung auszugehen, wenn der verbleibende Gesellschafter eine natürliche Person, eine Pers-Ges oder eine Kö ist.

Damit sind grds die §§ 3ff bzw die §§ 11ff UmwStG anzuwenden. GlA s Brühl/Weiss (DStR 2021, 945, 953) und s Fuhrmann (NWB 2021, 2356, 2363). Da § 1 Abs 2 UmwStG mit Wirkung ab dem VZ 2022 entfallen ist, erübrigt sich die Prüfung dieses Abs.

Tz. 149

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Nicht anwendbar ist nach § 1a Abs 4 S 5 KStG hingegen § 2 UmwStG. Als stlicher Übertragungsstichtag ist daher der Zeitpunkt anzusehen, in dem die Voraussetzungen des § 1a Abs 1 KStG entfallen, dh der Zeitpunkt, in dem das Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters aus der optierenden Gesellschaft zivilrechtlich wirksam wird. Hierbei kann es sich auch um einen unterjährigen Zeitpunkt handeln, mit der Folge, dass Rumpf-Wj entstehen (s Tz 145).

7.6.2.2 Fiktive Verschmelzung auf eine Körperschaft

Tz. 150

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Die Anwendung des § 11 UmwStG bei der optierenden Gesellschaft als Überträgerin bedeutet:

• Erstellung einer stlichen Übertragungs-Bil auf den stlichen Übertragungsstichtag.
• Regelansatz des übergegangenen Vermögens mit dem gW (s § 11 Abs 1 UmwStG).
• Auf Antrag ist ein Bw- oder Zwischenwertansatz möglich, soweit die die entspr Voraussetzungen vorliegen (Sicherstellung einer späteren Besteuerung von VG mit KSt, kein Ausschluss oder Beschränkung des dt Besteuerungsrechts, keine Gewährung einer Gegenleistung, die nicht in Gesellschaftsrechten besteht).

Bei einem Ansatz des gW oder von Zwischenwerten entsteht ein sog Übertragungsgewinn. Wegen weiteren Einzelheiten zu § 11 UmwStG s § 11 UmwStG Tz 15ff.

Tz. 151

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Die Anwendung des § 12 UmwStG bei der übernehmenden Kö bedeutet:

• Ansatz der WG mit dem Wert in der stlichen Schluss-Bil der optierenden Gesellschaft (s § 12 Abs 1 UmwStG).
• Ermittlung eines Übernahmeergebnisses nach § 12 Abs 2 UmwStG.
• Eintritt in die Rechtsstellung der optierenden Gesellschaft nach § 12 Abs 3 UmwStG.
• Nach § 12 Abs 3 iVm § 4 Abs 2 S 2 UmwStG gehen verrechenbare Verluste sowie ein Zins- und EBITDA-Vortrag der optierenden Gesellschaft unter.

Wegen weiteren Einzelheiten zu § 12 UmwStG s § 12 UmwStG Tz 7ff.

Tz. 152

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Die Anwendung des § 13 UmwStG bei den Gesellschaftern der optierenden Gesellschaft bedeutet:

• Nach § 13 Abs 1 UmwStG gewinnrealisierender Anteilstausch.
• Nach § 13 Abs 2 UmwStG auf Antrag Ansatz mit dem Bw bzw den AK, wobei die Anteile an der Übernehmerin an die Stelle der Anteile an der optierenden Gesellschaft treten. Voraussetzung für eine Antragstellung ist, dass das dt Besteuerungsrecht an einem VG aus den Anteilen nicht beschr oder ausgeschlossen wird (§ 13 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG) bzw wegen EU-Recht eine Besteuerung im Zeitpunkt der Umwandlung nicht erfolgen darf. In diesem Fall wird bei einer späteren Veräußerung der Anteile ein VG ungeachtet der DBA besteuert (§ 13 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG).

Wegen weiteren Einzelheiten zu § 13 UmwStG s § 13 UmwStG Tz 21ff.

Tz. 153

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Da es sich bei der Verschmelzung um einen Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang handelt, wird durch die fiktive Umwandlung die sog Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 UmwStG ausgelöst, soweit nicht die Voraussetzungen der Billigkeitsregelung der Rn 22.23 UmwStE 2011 vorliegen.

7.6.2.3 Fiktive Verschmelzung auf eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft

Tz. 154

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Bezüglich der Anwendung der §§ 3ff UmwStG gelten die Ausführungen zum fiktiven Formwechsel nach § 1a Abs 4 S 2 KStG entspr. Wegen Einzelheiten s Tz 125ff.