Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.1 Der Grundsatz: Eine vGA kann nicht rückgängig gemacht werden

Tz. 720

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Das St-Recht ist allgemein von einem Rückwirkungsverbot geprägt. Vollzogene Vorgänge können deshalb grds nicht mit stlicher Wirkung rückgängig gemacht oder geändert werden; grds dazu s Weber-Grellet (in Schmidt, EStG, § 2 Tz 43ff). Nach der ständigen Rspr des BFH sind deshalb auch vGA tats Vorgänge, die nicht rückgängig gemacht werden können; zB s Urt des BFH v 10.04.1962 (BStBl III 1962, 255), v 23.05.1984 (BStBl II 1984, 723), v 29.08.2000 (BStBl II 2001, 173) und v 14.07.2009 (BFH/NV 2009, 1815). Dies sieht auch die Fin-Verw so; s H 8.6 "Rückgängigmachung" KStH. Ebenso s Gosch (in Gosch, 3. Aufl, § 8 Tz 315) und s Frotscher (in F/D, Anh zu § 8 KStG Rn 287), die darauf hinweisen, dass eine vGA sich nur dann rückgängig machen ließe, wenn dies mittels einer ges Fiktion ermöglicht würde, was aber nicht der Fall sei. Frotscher, aaO, unterscheidet in diesem Zusammenhang noch zwischen einem "Rückgängigmachen" (was aufgr des og Rückwirkungsverbots nicht möglich sei) und einer Rückabwicklung. Eine Rückabwicklung würde bedeuten, dass die stlichen Folgen aus der Verwirklichung des Tatbestands der vGA gezogen werden, in Zukunft die vGA aber durch gegenläufige Folgen korrigiert werde.

Die Rechtsfolgen einer vollzogenen vGA bleiben nach Auff des BFH auf allen Ebenen erhalten (zu diesen Folgen s grds Tz 350ff). Bei der KapGes ist also weiterhin eine außerbilanzielle Hinzurechnung iSv § 8 Abs 3 S 2 KStG vorzunehmen; beim AE verbleibt es bei der Annahme einer zugeflossenen vGA iSv § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG.

Die spätere Rückzahlung einer vGA stellt danach einen getrennt zu beurteilenden Vorgang dar, der regelmäßig als verdeckte Einlage zu beurteilen ist; dazu s H 8.9 "Rückgewähr einer vGA" KStH. Das gilt unabhängig davon, ob sich die Rückzahlungsverpflichtung aus einer Satzungsklausel oder aus gesetzlichen Vorschriften (zB nach §§ 30, 31 GmbHG) ergibt, oder ob sie seitens des Gesellschafters freiwillig erfolgt; s Urt des BFH v 29.05.1996 (BStBl II 1997, 92) und v 31.05.2005 (BStBl II 2006, 132) sowie s Schr des BMF vom 06.08.1981 (BStBl I 1981, 599). Die Rückzahlung stellt also auch kein rückwirkendes Ereignis dar, das im Anschluss verfahrensrechtlich zu einer Änderung des "vGA-Jahres" nach § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO berechtigten würde. Frotscher (in F/D, Anh zu § 8 KStG Rn 297) scheint die St-Freistellung des sich aus der Rückgewähr oder der Einbuchung eines Rückgewähranspruchs ergebenden Ertrags eher aus den Prinzipien der umgekehrten vGA und weniger aus § 8 Abs 3 S 3 KStG als verdeckte Einlage ableiten zu wollen.

Die vorrangige Auswirkung der Streitfrage, ob eine vGA rückgängig gemacht werden kann, zeigt sich demgegenüber auf AE-Ebene. Auf Ebene der Kap-Ges ist es nämlich im Ergebnis nicht entscheidend, ob eine vGA außerbilanziell hinzugerechnet wird oder ob sich ein Ertrag aus der Einbuchung eines Rückforderungsanspruch (dazu s Tz 720aff) ergibt bzw ob eine Vermögensminderung/ein Aufwand bereits im Entstehungsjahr durch eine Aktivierung vermieden wird. Das Einkommen der Kap-Ges ist in beiden Varianten gleich hoch. Demgegenüber wäre beim AE entweder keine vGA zugeflossen oder könnte durch den Ansatz von negativen Einnahmen oder Werbungskosten (ggf in einem späteren Jahr) im Ergebnis wieder ausgeglichen werden. Dies lässt die BFH-Rspr allerdings auf AE-Ebene nicht zu; s Urt des BFH v 01.03.1977 (BStBl II 1977, 545) und v 29.08.2000 (BStBl II 2001, 173). Auch dies deckt sich mit der Auff der Fin-Verw; s H 20.2 "Rückgängigmachung einer Gewinnausschüttung" EStH. Auf die Grundlage der Rückzahlung (Gesetz, Vertrag oder freiwillig) kommt es auch hier nicht an. Der Auff von Schnorr (GmbHR 2003, 861), wonach sich eine Behandlung als negative Einnahmen aus dem System des Halb- bzw Teileinkverfahren ableiten lasse, ist uE nicht zu folgen. Die Behandlung als verdeckte Einlage ist unabhängig vom Besteuerungssystem auf AE-Ebene; der Systemwechsel vom früheren Anrechnungs- über das Halbeink- zum heutigen Teileinkverfahren hat deshalb an dieser Stelle keine Änderung gebracht. Insbes ist die ältere BFH-Rspr dadurch nicht obsolet geworden; ebenso s Frotscher (in F/D, Anh zu § 8 KStG Rn 297).

Beispiel

Die X-GmbH veräußert ihrem Gesellschafter X im Jahr 01 aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen ein unbebautes Grundstück um 100 000 EUR verbilligt (KP 100 000 EUR = BW; gW 200 000 EUR). Im Jahr 03 zahlt X den Betrag iHv 100 000 EUR freiwillig an die X-GmbH zurück.

Ebene der X-GmbH:

Es liegt im Jahr 01 eindeutig eine vGA vor, die grds zu einer außerbilanziellen Hinzurechnung iHv 100 000 EUR führt. Das Einkommen der X-GmbH erhöht sich somit durch den Grundstücksverkauf außerbilanziell (nach Aufdeckung der vGA) um 100 000 EUR.

Bucht man demgegenüber erfolgswirksam einen Rückforderungsanspruch iHv 100 000 EUR in die H-Bil und St-Bil der X-GmbH ein, ergibt sich iE ebenfalls eine Einkommenserhöhung iHv 100 000 EUR aus dem Grundstücksverkauf (genauso, wie wenn die X-GmbH das Grundstück von vornherein zum angemessene...