Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.2 Allgemeines

Tz. 100

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Ergänzend zu der in § 3 Nr 40 S 1 Buchst a S 2 und 3 EStG geregelten Ausnahme von der Teil-/Halb-Eink-Besteuerung, soweit der Anteil in früheren Jahren stwirksam auf den niedrigeren Tw abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist bzw eine Rücklage stwirksam übertragen worden ist ( s Tz 38  ff), regelt § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF – parallel zu § 8b Abs 4 KStG aF – eine weitere Ausnahme von der Anwendung der Teil-/Halb-Eink-Besteuerung, die die missbräuchliche Inanspruchnahme des § 3 Nr 40 EStG verhindern soll.

Tz. 101

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Der Reg-Entw des StSenkG sah zunächst die Möglichkeit vor, einen Betrieb, Teilbetrieb oder MU-Anteil nach § 20 Abs 1 S 1 UmwStG aF gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu Bw, dh stneutral, in eine Tochter-Kap-Ges einzubringen und im Anschluss daran die durch den Einbringungsvorgang entstandenen Anteile iSd § 21 UmwStG aF (sog einbringungsgeborene Anteile) nach § 3 Nr 40 Buchst a und b EStG zur Hälfte stfrei zu veräußern. Wäre diese Fassung Gesetz geworden, hätte jede stpfl Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder MU-Anteils durch die zur Hälfte stfreie Veräußerung eines Anteils an einer Kap-Ges ersetzt werden können.

Im Vermittlungsverfahren zum StSenkG setzten die Länder die in § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF geregelten stlichen Hindernisse durch, um die krassesten Gestaltungsmöglichkeiten zu verhindern. Durch § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF soll vermieden werden, dass kurz vor einer geplanten Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder MU-Anteils, dessen Veräußerung grds voll stpfl wäre, eine Umwandlung in eine Kap-Ges erfolgt und anschließend die einbringungsgeborenen Anteile an der Kap-Ges veräußert werden, deren Veräußerung grds unter die Teil-/Halb-Eink-Besteuerung des § 3 Nr 40 S 1 Buchst a und b EStG fällt (Wechsel von der Voll- zur Teil-/Halb-Eink-Besteuerung).

Strahl (KÖSDI 2001, 12 728, 12 734); Rohler (BB 2001, 546, 547) und Crezelius ( DB 2001, 221, 228) halten die Begr für die Einführung des § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF durch die (eingeschränkte) Wieder-Einführung des halben durchschnittlichen St-Satzes für die Veräußerung von Betrieben, Teilbetrieben und MU-Anteilen in § 34 Abs 2 Nr 1, Abs 3 EStG idF des StSenkErgG für weitgehend hinfällig. Auch Seibt (DStR 2000, 2061, 2064) und Förster (Stbg 2001, 657, 659) sehen einen Wertungswiderspruch zwischen der Einführung des § 34 Abs 3 EStG und § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF. Dies ist uE insoweit unzutr, als § 34 Abs 3 EStG nur unter bestimmten Voraussetzungen in Anspruch genommen werden kann und somit die vorgenannten Gründe für die Einführung der Missbrauchsklausel auch nach der Einführung des § 34 Abs 3 EStG bestehen.

Dieterlen/Schaden (BB 2000, 2492, 2493) halten die Missbrauchsklausel für nicht erforderlich, da der Erwerber eine nur 60%ige/hälftige oder keine Möglichkeit hat, sich Abschr-Volumen zu schaffen und daher den Kaufpreis für die Anteile mindern wird. Auch Seibt (DStR 2000, 2061, 2064) sieht den Effekt einer Kaufpreisminderung.

§ 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF sanktioniert den Wechsel von der Voll- zur Teil-/Halb-Eink-Besteuerung mit einer siebenjährigen Behaltefrist.

Anteile, die nicht einbringungsgeborene Anteile sind, können sofort, dh ohne Beachtung einer Mindestbehaltefrist, zu 40 %/zur Hälfte stfrei veräußert werden. Das gilt auch, wenn diese Anteile zu Bw (zB durch Anwendung des Tauschgutachtens, im Wege der Realteilung einer Pers-Ges oder iRd der Begr einer Betriebsaufspaltung) erworben worden sind. Dies gilt grds auch für nach Inkrafttreten des SEStEG zu Bw oder Zwischenwerten erworbene Anteile iSd § 22 UmwStG ( s Tz 98 ).

Wegen der Frage, ob in den Fällen des § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF die Ausgaben voll oder nur zu 60 %/hälftig abzb sind, s Tz 121 .

Tz. 102

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Der Gesetzesaufbau des § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF sieht so aus, dass

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S 3 die Ausnahme von der Grundregel des § 3 Nr 40 S 1 Buchst a und b EStG enthält, wonach die Einnahmen aus einer Anteilsveräußerung in den dort genannten Fällen doch in voller Höhe stpfl sind. S 3 will die sachliche Ausweitung des Anwendungsbereichs des Teil-/Halb-Eink-Verfahrens verhindern;

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S 4 Rückausnahmen von der Regelung des S 3 enthält, wonach die Einnahmen aus einer Anteilsveräußerung in den dort genannten Fällen – entspr der Grundregel des § 3 Nr 40 S 1 Buchst a und b EStG – zu 40 %/ zur Hälfte stfrei sind. Vereinfacht ausgedrückt greifen die Rückausnahmen bei der Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen erst nach Ablauf der in § 3 Nr 40 S 4 EStG geregelten siebenjährigen Behaltefrist sowie in den Fällen, in denen die einbringungsgeborenen Anteile durch nationalen oder durch in der EU grenzüberschreitenden Anteilstausch gegen solche Anteile ausgetauscht worden sind, für deren Veräußerung die Halb-Eink-Besteuerung nach § 3 Nr 40 S 1 Buchst a und b EStG hätte in Anspruch genommen werden können. § 3 Nr 40 S 4 EStG aF ist durch das UntStFG v 20.12.2001 ...