Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.2.1 Eigentumsübergang an Sachgesamtheit

Tz. 159

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Eine ges Bestimmung zur zeitlichen Realisierung des Einbringungstatbestands iSd § 24 Abs 1 UmwStG im Fall der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge enthält § 24 UmwStG nicht. § 24 Abs 4 Hs 2 UmwStG, der die Bestimmungen des stlichen Übertragungsstichtags bei Sacheinlagen in eine Kap-Ges gem § 20 Abs 5 und 6 UmwStG als entspr anwendbar erklärt, gilt ausdrücklich nur für Einbringungen "im Wege der Gesamtrechtsnachfolge" und damit nicht für die Einzelübertragung (auch nicht analog, s Tz 160). Auch die Regelungen des Übertragungsstichtags in § 2 UmwStG sind auf die Einbringungsvorschriften der §§ 20 bis 25 UmwStG nicht anwendbar (s § 21 UmwStG Tz 43).

Mangels spezialges Reglungen im UmwStG zur zeitlichen Festlegung der Einbringung sind die allg Grundsätze des Zeitpunkts der entgeltlichen Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten zu § 16 EStG heranzuziehen. Denn die Einbringung gem § 24 Abs 1 UmwStG stellt einen Unterfall der Betriebsveräußerung iSd § 16 EStG dar (s Tz 5) und wird bzgl der zeitlichen Wirksamkeit der BV-Übertragung nicht durch § 24 UmwStG verdrängt.

Danach erfolgt die Einbringung im Wege der Einzelübertragung dann, wenn der Einbringungs-/Übertragungsvertrag vollzogen wird (Ausnahme, wenn Einzelübertragung zur Ergänzung der Einbringung im Wege der Umwandlung dient, s Tz 165). Die Einbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG ist somit erst dann erfolgt, wenn gem den vertraglichen Vereinbarungen das (zivilrechtliche oder wirtsch) Eigentum am eingebrachten Vermögen oder an der MU-Beteiligung auf die Übernehmerin übertragen wird (s Wacker, in Schmidt, 39. Aufl, § 16 EStG Rn 214; s Geissler, in H/H/R, § 16 EStG Rn 60 zur Betriebseinbringung; s Patt, in H/H/R, § 16 EStG Rn 300 zum MU-Anteil). Die Übertragung des wirtsch Eigentums ist ausreichend, da diese zur stlichen Zurechnung der WG bei der Übernehmerin führt (s § 39 Abs 2 Nr 1 AO; ebenso Umkehrschluss aus der Anwendungsregelung des § 27 Abs 1 S 2 UmwStG zum SEStEG).

Wird das wirtsch Eigentum bereits vor der nachfolgenden zivilrechtlichen Eigentumsübertragung verschafft, ist der frühere Stichtag stlich maßgebend (wenn dieser nicht vor Abschluss des Einbringungsvertrags liegt, s Tz 160–160a; allg Auff, zB s Urt des BFH v 10.09.2020, BFH/NV 2021, 406 unter Rn 34; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 149; s Bär/Merkle, in H/M/B, 5. Aufl, § 24 UmwStG Rn 91; s Rasche, in R/H/vL, 3. Aufl, § 24 UmwStG Rn 159; s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.06 iVm 20.13). Der Übergang des wirtsch Eigentums ist nach den tats Gesamtumständen des konkreten Einbringungsfalls zu beurteilen. Dabei ist nicht das formal Erklärte oder formalrechtlich Vereinbarte, sondern das wirtsch Gewollte und das tats Bewirkte ausschlaggebend. Maßgebend ist daher bei einer (Teil-)Betriebseinbringung der Stichtag, ab dem der Einbringungsgegenstand als Sachgesamtheit für Rechnung und Gefahr der aufnehmenden Pers-Ges geführt werden soll; auf die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums an den jeweiligen WG des eingebrachten BV kommt es sodann nicht mehr an (s Urt des FG Ddf v 13.12.1973, EFG 1974, 151, rkr; s Wacker, in Schmidt, 39. Aufl, § 16 EStG Rn 214; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 1445; s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.06 iVm 20.13). Zur Übertragung des wirtsch Eigentums am Anteil an einer Kap-Ges (zum möglichen Einbringungsgegenstand s Tz 95) s § 22 UmwStG Tz 37. Zur Übertragung des wirtsch Eigentums an einem MU-Anteil s Tz 165a.

Auch wenn die Sachgesamtheit iSd § 24 Abs1 UmwStG eine Vielzahl von WG enthält, die zivilrechtlich in unterschiedlicher Weise in vd Vorgängen übertragen werden, geschieht dies aufgr eines (einheitlichen) auf der Einbringung basierenden Kausalgeschäfts, das die jeweiligen Einzelakte "verbindet" (s § 20 UmwStG Tz 163). Je nach Einbringungsvorgang (s Tz 19ff) kann das verklammernde Geschäft zB ein Unternehmenseinbringungsvertrag, der Vertrag über Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft oder ein Kap-Erhöhungsbeschluss sein. Wie auch bei der entgeltlichen Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten im Anwendungsbereich von § 16 Abs 1 EStG erfolgt auch bei der Einbringung gegen Gesellschaftsrechte der Vorgang nicht in einem Zeitraum, sondern zu einem Zeitpunkt; nämlich an dem vom wirklichen Parteiwillen bestimmten und seiner Umsetzung getragenen Stichtag, ab dem der (Teil-)Betrieb oder die Beteiligung der Übernehmerin wirtsch zustehen soll (s Wacker, in Schmidt, 39. Aufl, § 16 EStG Rn 214). Auch in § 24 Abs 5 UmwStG wird der Begriff des "Einbringungszeitpunkts" verwendet. Der Einbringungszeitpunkt kann zu Beginn oder Ende eines Tages, aber auch zu jedem beliebigen Stichtag innerhalb eines Tages liegen (s Urt des BFH v 10.09.2020, BFH/NV 2021, 406 unter Rn 28–30 und 38).