Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.2.2 DBA-Rahmenbedingungen im Verhältnis zum Ansässigkeitsstaat

Tz. 313

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Ist die iSd Vorstehenden beschr stpfl Kö in einem DBA-Staat unbeschr stpfl (also dort iSd DBA ansässig, s Art 4 OECD-MA), wird die vorstehend geschilderte beschr StPflicht durch das DBA mit diesem Staat noch weiter eingeschr oder ausgeschlossen. Dies liegt an folgenden Zusammenhängen:

8.2.2.1 Grundregeln für Zuordnung von Drittstaateneinkünften bzw Einkünften aus dem Ansässigkeitsstaat zu Betrieben im Quellenstaat

Tz. 314

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Der Nicht-Ansässigkeitsstaat ("Quellenstaat", in der Konstellation des § 50 Abs 3 EStG: D) hat in DBA-Fällen im Verhältnis zum Ansässigkeitsstaat zumindest im Grundsatz nur insoweit ein Besteuerungsrecht, als ein hinreichender territorialer Bezug zum Quellenstaat vorhanden ist. Fehlt dieser, darf der Quellenstaat nicht besteuern, wie sich letzlich aus der DBA-Auffangnorm für "sonstige Eink" (s Art 21 OECD-MA) ergibt, die insb für Eink aus Dritt-Staaten gedacht ist. Zwar ist bei inl BetrSt bzw inl L+F-Betrieben grds ein solcher inl Anknüpfungspunkt vorhanden, s Art 6 Abs 1 und Art 7 Abs 1 OECD-MA. Jedoch betrifft dies von vornherein nur diejenigen Eink, die der inl BetrSt/dem inl Betrieb auf Grund eines entspr wirtsch Zusammenhangs zugerechnet werden können (insb s Art 7 Abs 1 S 2 OECD-MA). Zudem gilt selbst dies bei solchen (Teilen der betrieblichen) Eink grds nicht, die auch die Merkmale einer anderen abkommensrechtlichen Einkunftsart erfüllen, denn dann sind nach den besonderen Konkurrenzregeln der DBA grds diese anderen einschlägigen abkommenrechtlichen Einkunftsarten anzuwenden (Spezialitäts- statt des im dt Recht geltenden Subsidiaritätsprinzips, s Art 6 Abs 4, Art 7 Abs 4 [früher: Abs 7] OECD-MA). Aus dieser Subsidiarität der "unternehmerischen" Eink iSd Art 7 MA (und den damit korrespondierenden sog BetrSt-Vorbehalten, s Tz 315) wird außerdem abgeleitet, dass gew geprägte Pers-Ges abkommensrechtlich keine unternehmerischen Eink iSd Art 7 MA erzielen (s BMF v 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258ff Ziff 2.2.1 mwNachw); sie können daher auch keine BetrSt iSd Art 5 MA begründen. In DBA-Fällen kann daher das dazu oben (s Tz 312) Erläuterte nicht zum Zuge kommen.

Tz. 315

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Nach den anderen, Art 7 vorgehenden abkommensrechtlichen Einkunftsarten – Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren (s Art 10 – 12 OECD-MA) – erfolgt die Zuordnung solcher Eink zu einer (aus dt Sicht: inl) BetrSt iSd Art 5, 7 OECD-MA nur ausnahmsweise dann, wenn eine tats Zugehörigkeit des WG, aus dem die Eink erzielt werden, zur BetrSt gegeben ist (sog BetrSt-Vorbehalte, s Art 10 Abs 4, 11 Abs 4, 12 Abs 3 OECD-MA). Zwar gilt dies nicht unmittelbar für die – iRd § 50 Abs 3 EStG in DBA-Fällen ausschl interessierenden – Eink aus Drittstaaten (zu Eink aus dem Ansässigkeitsstaat s Tz 317), weil die Art 10 – 12 OECD-MA sämtlich voraussetzen, dass diese Eink gerade aus dem Quellenstaat stammen (Ansässigkeit des Vergütungsschuldners im Quellenstaat). Jedoch wird auch für aus Drittstaaten stammende Eink letztlich auf das Kriterium der tats Zugehörigkeit abgestellt (s Wassermeyer, in Wassermeyer, DBA, MA Vor Art 6–22 Rn 22 mwNachw); im OECD-MA ergibt sich dies aus Art 21 Abs 2, aber auch für die (zahlreichen) dt DBA ohne eine solche Vorschrift dürften die Grundsätze der BetrSt-Vorbehalte jedenfalls analog für Drittstaaten-Eink gelten.

Tz. 316

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Bei Eink aus L+F sind für Art 6 OECD-MA nach dem Wortlaut des OECD-MA nicht einmal BetrSt-Vorbehalte vorgesehen. Daraus könnte zu schließen sein, dass es von vornherein ausgeschlossen ist, dass Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren einem L+F-Betrieb im Quellenstaat zugeordnet werden können. Anderes würde jedoch gelten, wenn man einen solchen Betrieb gleichzeitig auch als BetrSt iSd Art 7 OECD-MA auffassen könnte (dann gälte Tz 315 wohl entspr). Dies ist indes ungeklärt (dazu s Wassermeyer, in Wassermeyer, DBA, MA Vor Art 6–22 Rn 22 und MA Art 6 Rn 16, 16a, 21ff). Jedenfalls dürfte eine solche Zuordnung zu einem L+F-Betrieb allenfalls unter ganz besonderen Umständen in Betracht kommen.

Tz. 317

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Speziell zu ausl Eink aus dem DBA-Ansässigkeitsstaat ist im Übrigen festzuhalten, dass § 50 Abs 3 EStG für solche Eink in DBA-Fällen nie zur Anwendung kommen kann. Denn für solche Eink ergibt sich im Umkehrschluss aus dem Methodenart des DBA (s Art 23A OECD-MA), dass allenfalls der Ansässigkeitsstaat, aber nicht der Quellenstaat (hier: D) zur Anrechnung berufen ist.

8.2.2.2 Tatsächliche Zugehörigkeit und weitere DBA-Begrenzungen/Folgen für die Reichweite der deutschen Besteuerung

Tz. 318

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Für die demnach in DBA-Fällen für ein dt Besteuerungsrecht (hier: für ausl Eink aus Drittstaaten) bei BetrSt jedenfalls erforderliche tats Zugehörigkeit wendet der BFH Maßstäbe an, die denen des notwendigen BV zumindest stark ähneln (grundlegend s Urt des BFH v 27.02.1991, BStBl II 1991, 444; nach Wassermeyer, in Wassermeyer, DBA, MA Vor Art 6–22 Rn 22 sollen die Maßstäbe sogar identisch sein). Danach genügt insb bei gew tätigen Pers-Ges nicht die bloße Feststellung, dass das ertragbringende WG zum Gesamthandsvermögen oder Sonder-BV des Gesellschafters gehört, denn diese rechtliche Zugehörigkeit kann mit der tats Zugeh...