Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.2.4 Erhalt der wesentlichen Betriebsstrukturen (§ 8c Abs 1a S 3 KStG)

8.2.4.1 Allgemeines

Tz. 325

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Neben der Verhinderung oder Beseitigung der Zahlungsunfähigkeit oder der Überschuldung muss die Sanierung "darauf gerichtet sein", die bisherigen wes Betriebsstrukturen zu erhalten, wobei nicht vorausgesetzt wird, dass dies auch tats gelingt. Der S 3 des § 8c Abs 1a KStG erläutert dieses zentrale Merkmal des Sanierungsbegriffs und nennt folgende drei Voraussetzungen, bei deren (alternativem) Vorliegen von dem Erhalt der wes Betriebsstrukturen auszugehen ist, dh es muss zumindest eines der nachstehenden Merkmale erfüllt sein (abschließende Aufzählung):

• Vorliegen einer Betriebsvereinbarung (s Tz 328ff),
• nicht zu starkes Abschmelzen der Lohnsumme (s Tz 331ff),
• wes BV-Zuführung durch Einlagen usw (s Tz 337ff).

Damit sollen Gestaltungen verhindert werden, bei denen es nicht um die Sanierung der Verlust-Kö geht, sondern um den Erhalt der stlichen Verlustnutzung. Erforderlich ist, dass zumindest eines der Merkmale, die auf die personellen bzw sachlichen Ressourcen des Geschäftsbetriebs bezogen sind, erfüllt ist. Die Aufzählung hat abschließenden Charakter (glA s Dörr, NWB 27/2009, 2050, 2059).

Fey/Neyer (s DB 2009, 1368) regen an, bereits im Vorfeld eines Beteiligungserwerbs folgende Maßnahmen zu prüfen:

• Reduktion der Mindestlohnsumme durch Abschmelzen der Ausgangslohnsumme;
• ggf Absenkung der Beschäftigtenzahl, damit die Prüfung der Mindestlohnsumme entfällt (krit hierzu s Tz 334);
• Reduzierung des Mindestbetrags der erforderlichen BV-Zuführung, zB durch die Veräußerung von AV (ggf mit Rückvermietung an die GmbH).

Tz. 326

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die § 8c Abs 1a S 3 Nr 2 und 3 KStG sowie § 8c Abs 1a S 4 KStG regeln einen dem Zeitpunkt des an sich stschädlichen Beteiligungserwerbs nachgelagerten fünfjährigen bzw zwölfmonatigen Prüfungszeitraum. Bei einem unterjährigen Beteiligungserwerb beginnt dieser nachgelagerte Zeitraum taggenau am Erwerbsstichtag (glA s Fey/Neyer, DB 2009, 1368, 1374).

Bei einem gestreckten Erwerb in mehreren Tranchen beginnt der Zeitrum erst mit demjenigen Erwerb, durch den die 50 %-Grenze des § 8c Abs 1 S 1 KStG übersprungen wird. Bei einem mehrfachen st-schädlichen Erwerb derselben Kap-Beteiligung liegen mehrere Erwerbsvorgänge vor mit der Folge, dass nebeneinander mehrere Prüfungszeiträume laufen (glA s Fey/Neyer, DB 2009, 1368, 1374, Bsp 10; dazu s auch Tz 51ff). Ebenso sind getrennte Zeiträume zu überwachen, wenn an derselben Verlust-Kö in unterschiedlichen Jahren nebeneinander zwei vd Pers einen st-schädlichen Beteiligungserwerb vornehmen.

Tz. 327

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Auf Besonderheiten hinsichtlich der Anwendung des § 8c Abs 1a S 3 KStG bei unterjährigem schädlichen Beteiligungserwerb weist Neyer (s DStR 2010, 1600, 1605) hin:

Nach der Lohnsummenregel des § 8c Abs 1a S 3 Nr 2 KStG kann der Erhalt der wes Betriebsstrukturen in der Weise bewirkt werden, dass die in den fünf Jahren nach dem Beteiligungserwerb gezahlte Lohnsumme ("Vergleichslohnsumme") mind 80 % ("Mindestlohnsumme") des Durchschnittswerts der letzten fünf vor dem Erwerb endenden Wj beträgt.

Für den Fall des unterjährigen Erwerbs bedeutet dies, dass die Vergleichslohnsumme für einen am Tag des schädlichen Ereignisses beginnenden Zeitraum, die Mindestlohnsumme jedoch nach den vorangegangenen Wj zu ermitteln ist.

Alternativ kann der Erhalt der wes Betriebsstrukturen nach § 8c Abs 1a S 3 Nr3 KStG durch qualifizierte Zuführung von BV herbeigeführt werden. Dafür müssen innerhalb von zwölf Monaten nach dem schädlichen Erwerb mind 25 % des Aktivvermögens in der St-Bil zum Ende des vorangegangenen Wj zugeführt werden.

In Fällen des unterjährigen Erwerbs ist beiden Sanierungsoptionen – Lohnsummenprüfung und BV-Zuführung – gemeinsam, dass die Mindestwerte für den Strukturerhalt aus den Zahlen vorangegangener Wj abgeleitet werden, die Einhaltung der Erfordernisse jedoch innerhalb von Zeitjahren nachgewiesen werden muss, deren Beginn durch den Zeitpunkt des schädlichen Ereignises markiert wird.

8.2.4.2 Betriebsvereinbarung mit Arbeitsplatzregelung (§ 8c Abs 1a S 3 Nr 1 KStG)

Tz. 328

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Nach § 8c Abs 1a S 3 Nr 1 KStG setzt die Erhaltung der wes Betriebsstrukturen voraus, dass die Kö eine von der Verlust-Kö und deren Betriebsrat geschlossene Betriebsvereinbarung (wegen des Begriffs s § 77 BetrVG) mit einer Arbeitsplatzregelung befolgt. Die Fin-Verw lässt auch eine vergleichbare Arbeitsplatzregelung in einem Tarifvertrag und/oder in einem Sozialplan gelten (s Rn 13 der Vfg der OFD NRW v 20.12.2018, DB 2019, 26). Die Regelung des § 8c Abs 1a S 3 Nr 1 KStG soll sicherstellen, dass eine solche Regelung unter Beteiligung der Vertreter der Arbeitnehmer getroffen wird. Nach der Ges-Begr (s BT-Drs 16/13429, 51) reicht es aus, wenn die Betriebsvereinbarung nach dem Beteiligungserwerb iRd Sanierungsmaßnahmen abgeschlossen wird (s Ziegenhagen/Thewes, DB 2009, 2116, 2117). Das Ges fordert das Befolgen der geschlossenen Betriebsvereinbarung, nennt aber keine Mindestbefolgezeit. Nach Auff von Frotscher (in F/D, § 8c KStG Rn 202) reicht es bei langjährigen Sanierungsbemühungen a...