Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.2.5 Folgefragen zum Rückforderungsanspruch

Tz. 720m

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Die Nichtgeltendmachung eines gesellschaftsrechtlich veranlassten Rückforderungsanspruchs stellt nicht nochmals eine vGA dar; s Urt des BFH v 13.11.1996 (BFH/NV 1997, 355), s Gosch (in Gosch, 3. Aufl, § 8 KStG Rn 516) und s Frotscher (in F/D, Anh zu § 8 KStG Rn 298). Generell kann der Verzicht auf eine Einlageforderung nämlich keine vGA sein. Dies ändert aber nichts daran, dass eine ggf gebuchte Einlageforderung bilanziell (sowohl in der H-Bil als auch in der St-Bil) ausgebucht werden muss, wenn die Kap-Ges auf deren Erfüllung verzichtet oder der Anspruch verjährt ist. Der dabei aus der Ausbuchung entstehende Aufwand ist uE als umgekehrte verdeckte Einlage und nicht als vGA (iSv § 8 Abs 3 S 2 KStG) zu korrigieren (zum umgekehrten Fall des Wegfalls einer vGA-Verpflichtung s Schr des BMF v 28.05.2002, BStBl I 2002, 603); ein gebuchter Aufwand aus einem solchen Verzicht darf sich nicht mindernd auf das Einkommen der Kap-Ges auswirken. Der aA von Briese (GmbHR 2006, 1308), der in diesen Fällen doch noch zu einem abzb Aufwand kommen will, ist uE nicht zu folgen. Auch hier liegt die Auswirkung also vornehmlich auf Ebene des von der vGA betroffenen AE: Der Verzicht auf den Rückgewähranspruch führt bei ihm nicht zum Zufluss einer Einnahme (insbesondere nicht zum Zufluss einer vGA). Schließlich hatte er zuvor bereits eine vGA zu versteuern. Allerdings erhöhen sich bei ihm dann auch nicht die AK seiner Beteiligung (was bei Rückzahlung der vGA der Fall wäre). Ein Abgang im stlichen Einlagekonto iSv § 27 KStG ergibt sich bei Verzicht auf eine Einlageforderung nicht, da bei Entstehung des Einlageanspruchs noch kein Zugang im Einlagekonto zu erfassen war; dazu s Tz 720e. Werden die Anteile auf AE-Ebene im BV gehalten, hat uU schon die entstandene Einlageverpflichtung zu nachträglichen AK auf die Beteiligung geführt (Buchung: AK Beteiligung an Ertrag; davon nach § 3 Nr 40 EStG 40 % stfrei). Verzichtet die Kap-Ges nun auf die Einlageforderung, müssen die AK der Beteiligung wieder – über Aufwand – nach unten korrigiert werden. Dieser Aufwand ist dann im Umkehrschluss nach § 3c Abs 2 EStG nur zu 60 % abzb (und zu 40 % nicht abzb).

Eine verdeckte Einlage liegt auch vor, wenn der AE die durch eine vGA entstandenen Steuern der Kap-Ges (freiwillig oder aufgr einer vertraglichen Verpflichtung) übernimmt; ebenso s Frotscher (in F/D, Anh zu § 8 KStG Rn 297) und s Beschl des BFH v 08.05.2000 (BFH/NV 2000, 1201).

Tz. 720n

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Zinsen auf einen Rückforderungsanspruch, die der AE zB aufgr einer entspr Satzungsregelung entrichten muss, sind allerdings keine Einlage; sie sind als Wk abzb; s Urt des BFH v 25.05.1999 (BFH/NV 1999, 1542) und s Frotscher (in F/D, Anh zu § 8 KStG Rn 297a). Die Abzugsbeschränkungen des § 20 Abs 9 EStG für Anteile im PV sind dabei allerdings zu beachten (ggf Wk-Abzug nur über eine Option nach § 32d Abs 2 Nr 3 EStG erreichbar). Im Umkehrschluss führt allerdings der Verzicht auf eine solche Verzinsung zu einer vGA, s Urt des BFH v 13.11.1996 (BFH/NV 1996, 355) und s Gosch (in Gosch, 3. Aufl, § 8 KStG Rn 516).

Tz. 720o

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Auch bei Rückabwicklung einer vGA an eine nahe stehende Person des Gesellschafters ist der Tatbestand der vGA auf beiden Ebenen bereits verwirklicht; die vGA kann nicht rückgängig gemacht werden. Ein Ausgleichsanspruch stellt in aller Regel eine Einlageforderung dar; ebenso s Frotscher (in F/D, Anh zu § 8 KStG Rn 300). In diesen Fällen stellen sich aber zusätzliche Fragen, die das Verhältnis zwischen dem Gesellschafter und der nahe stehenden Person betreffen. Solche vGA werden nicht der nahe stehenden Person, sondern dem Gesellschafter zugerechnet; dazu s Tz 514ff. Andererseits ist zu diesen Sachverhalten festzustellen, dass sich Erstattungsansprüche idR nur gegen den Gesellschafter, nicht aber gegen die nahe stehende Person richten werden (zB ein ges Erstattungsanspruch nach § 31 GmbHG oder aus einer Satzungsklausel). Angekommen ist der Vermögensvorteil jedoch bei der nahe stehenden Person.

Zu einem solchen Fall hat der BFH mit Urt v 25.05.2004 (BFH/NV 2005, 105) entschieden, dass die Gewährung überhöhter Preisnachlässe durch einen mit 20 % an einer GmbH beteiligten Ges-GF an den Betrieb seiner Ehefrau für gelieferte Waren zur Annahme einer vGA führt. Aus diesem Grund von der GmbH gegen ihren GF geltend gemachte Ersatzansprüche haben auf die Beurteilung als vGA keinen Einfluss. Zahlungen zur Tilgung dieser Ersatzansprüche sollen unabhängig davon, ob der Ges-GF oder seine Ehefrau die Zahlungen leistet, verdeckte Einlagen des Ges-GF sein.

In diesem entschiedenen Fall hat der BFH eine Schadensersatzverpflichtung der Ehefrau bejaht (insbes aufgr einer abgeschlossenen Vergleichsvereinbarung). Daraus folgt – im Jahr der Rückzahlungsvereinbarung – eine (nachträgliche) Erhöhung der AK der von der Ehefrau bezogenen Waren, was idR über den dadurch höheren Wareneinsatz zu einer sofortigen Gewinnminderung führt. Die vorherige Bildung e...