Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.3 Beschränkung der Fiktionswirkung bei übersteigenden Ausgleichszahlungen (§ 14 Abs 2 S 2, 3 KStG)

8.3.1 Allgemeines

Tz. 731

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

§ 14 Abs 2 S 2 KStG macht die Anwendung der in § 14 Abs 2 S 1 KStG geregelten Fiktion der Abführung des gesamten Gewinns der OG davon abhängig, dass die Az insges den dem Anteil (des außenstehenden AE) am gezeichneten Kap (der OG) entspr Gewinnanteil des Wj nicht überschreiten, der ohne GAV hätte geleistet werden können.

Wenn man von dem Fall der ausschließlich variablen Az nach § 304 Abs 2 S 2 AktG (dazu s Tz 728) absieht, fallen in den Anwendungsbereich das § 14 Abs 2 S 3 KStG nur Kombinationsfälle, bei denen eine Garantiedividende um zusätzliche Az-Bestandteile aufgestockt wird. Zu den Kombinationsfällen rechnet uE auch die in Tz 726 angesprochene Aufstockung eines Festbetrags um eine weitere Festbetragskomponente. Dass § 14 Abs 2 S 2 KStG auf den Kombinationsfall einer Garantiedividende mit einem Aufstockungsbetrag zugeschnitten ist, kommt in dem Wort "insges" zum Ausdruck.

Wie Hasbach (DStR 2019, 81, 84) zutr ausführt, enthält § 14 Abs 2 S 1 KStG – vorbehaltlich des § 14 Abs 2 S 3 KStG – keine Einschränkungen hinsichtlich der Ausgestaltung solcher Zusatzzahlungen. Theoretisch möglich sind sowohl zusätzliche feste als auch zusätzliche variable Az. Anhand welcher Bezugsgröße (zB Umsatz, Gewinn) und anhand welchen Bezugsobjekts (zB OT, OG, Sparten) variable Az bemessen werden, ist unbeachtlich. Auch ist es danach denkbar, die Zahlung des zusätzlichen Ausgleichs an den Eintritt bestimmter Ereignisse zu koppeln (zB Erhöhung um einen Festbetrag bei Erreichen eines bestimmten [Sparten-]Gewinns). Hasbach (aaO) weist zutr darauf hin, dass es wegen der Einschränkung in § 14 Abs 2 S 2 KStG in der Praxis ratsam ist, die Gesamt-Az auf den dort genannten fiktiven Gewinnanteil zu begrenzen.

Entspr Vereinbarungen kommen insbes bei Unternehmenskooperationen im kommunalen Bereich vor; denkbar sind sie jedoch auch darüber hinaus im privaten Unternehmensbereich. Dabei handelt es sich im Grunde um die gleichen Sachverhalte, bei denen nach dem Schr des BMF v 17.12.2013 (BStBl I 2014, 63) zur stlichen Anerkennung inkongruenter GA eine disquotale Gewinnverteilung anzuerkennen ist, wenn nicht eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zu einem ges nicht vorgesehenen StVorteil führt (s § 42 Abs 2 AO).

Eine disquotale Az an den Minderheitsgesellschafter der OG kann wirtsch zB bei sog Netzkooperationen gerechtfertigt sein, wenn das von diesem eingebrachte Sachanlagevermögen einen Wert aufweist, der den seiner Beteiligung an der OG übersteigt. Ein weiterer Anwendungsfall ist der, dass die OG zB ein Energieversorger ist und sie zusätzlich ein dauerdefizitäres öff Bad oder den öff Personennahverkehr betreibt. Ein privater Minderheitsgesellschafter der OG kann, weil nach den Vorgaben des § 8 Abs 7 KStG allein die öff Hand die Verluste des Bades bzw des Verkehrsbetriebs tragen muss, an der Verlusttragung nicht beteiligt werden. Da für diesen privaten Minderheitsgesellschafter eine andere Vereinbarung wirtsch nicht akzeptabel wäre, wird vereinbart, dass er ausschließlich am Ergebnis der Sparte Energieversorgung partizipiert (sog Tracking-stock-Vereinbarung). Wegen der stlichen "Deckelung" in solchen Fällen s nachstehende Tz 732ff.

8.3.2 Begrenzung der steuerlich anzuerkennenden Ausgleichszahlungen auf den fiktiven Gewinnanteil (§ 14 Abs 2 S 2 KStG)

8.3.2.1 Allgemeines

Tz. 732

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach § 14 Abs 2 S 2 KStG gilt die in § 14 Abs 2 S 1 KStG geregelte Fiktion der Vollabführung des Gewinns nur, wenn die Az insges den dem Anteil (des Minderheitsgesellschafters) am gezeichneten Kap (der OG) entspr Gewinnanteil des Wj nicht überschreiten, der ohne den GAV hätte geleistet werden können.

Die Regelung in § 14 Abs 2 KStG hat zur Folge, dass vd Varianten von Az, die in der Vergangenheit von der Fin-Verw akzeptiert worden sind, nach Ablauf der in § 34 Abs 6e S 2 KStG enthaltenen Übergangsregelung (dazu s Tz 747) der stlichen Anerkennung der Organschaft entgegenstehen. Das gilt inbes für Az, bei denen neben der Garantiedividende ein variabler Ausgleich gezahlt wird, der sich nur an dem Ergebnis bestimmter Bereiche der OG bemisst (Spartengewinne, Tracking-stock-Strukturen, Profit-Center).

Beispiel (s Schiffers, DStZ 2019, 79, 80):

Eine Stadt-Holding als OT hält 100 % der Anteile an der Verkehrsbetriebs-AG (Dauerverlustbetrieb) und 75,1 % der Anteile an der Stadtwerke-GmbH. Die Stadtwerke-GmbH erzielt in ihrer Versorgungssparte hohe Gewinne und in der Sparte Bäderbetrieb Verluste. Zu beiden TG bestehen GAV. Ein privates Unternehmen ist als Minderheitsgesellschafter mit 24,9 % an der Stadtwerke-GmbH beteiligt, wobei die Az nur nach dem Ergebnis der Gewinnsparte bemessen sind. Die Verluste gehen voll zu Lasten der Stadt-Holding.

Diese Gestaltung wurde bisher von der Fin-Verw akzeptiert, wird aber nur noch bis zum Ablauf der in § 34 Abs 6e S 2 KStG enthaltenen Übergangsregelung anerkannt. Für die Zeit danach verhindert der neue § 14 Abs 2 S 2 KStG die stliche Anerkennung der Organschaft.

Die vom BR (s BR-Drs 372/18 [Beschl], 12) zunächst vorgeschlagene Sonderregelung, wonach bei einer Eigengesellschaft iSd § 8 Abs 7 S 1 Nr 2 S 2 KStG