Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.3 Eingeschränkte Rückwirkung bei Gewinnausschüttungen

8.3.1 Allgemeines

Tz. 85

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die in § 2 UmwStG iVm § 17 Abs 2 UmwG geregelte und in Tz 81 und § 2 UmwStG nF Tz 18 ff erläuterte Rückbeziehung des stlichen Verschmelzungsstichtags wirft hinsichtlich der stlichen Behandlung der GA, insbes der in der Interimszeit, eine Reihe von Fragen auf. Es fehlen ges Regelungen insbes zu den Fragen, ob die in den Tz 86 ff bezeichneten Ausschüttungen noch der Übertragerin oder bereits der Übernehmerin zuzurechnen sind, ob vor In-Kraft-Treten des StSenkG in der Schlussgliederung der Übertragerin das VEK vor oder nach Verringerung um diese Ausschüttungen festzustellen ist und zu der Frage, mit welchem VEK diese Ausschüttungen zu verrechnen sind. Das Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 02.15-02.36 enthält Anweisungen zur Ausfüllung dieses ges nicht bzw nur sehr unzureichend geregelten Bereichs. Wegen vergleichbarer Probleme beim Vermögensübergang auf eine andere Kö s § 11 UmwStG nF Tz 44 ff und bei der Spaltung s § 15 UmwStG nF Tz 170.

Bei der stlichen Behandlung von GA ist zum einen zwischen vor und nach dem stlichen Übertragungsstichtag beschlossenen bzw abgeflossenen GA zu unterscheiden und zum anderen danach, ob der Ausschüttungsempfänger iRd Verschmelzung ausscheidet oder ob er Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges wird (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 02.15 ff, weiter Mahlow/Franzen, GmbHR 2000, 12, die sich kritisch mit den Verw-Anw im UmwSt-Erl auseinandersetzen).

Der in den nachfolgenden Tz dargestellten Behandlung der GA liegen folgende Thesen zugrunde:

•	Bei GA in der sog Interimszeit, die noch der übertragenden Kö zuzurechnen sind, ist für die Frage, ob die Ausschüttung unter das Anrechnungs- oder das Halbeinkünfteverfahren fällt, nicht auf den tats, sondern auf den fiktiven Abflusszeitpunkt (stlicher Übertragungsstichtag) abzustellen. Das gilt auch, wenn der stliche Übertragungsstichtag nach § 27 Abs 1a S 2 UmwStG nF verlagert wird.
•	Fallen stlicher Übertragungsstichtag und Umgliederungsstichtag nach § 36 KStG nF zusammen und ist auf die Umwandlung noch das UmwStG aF anzuwenden, ist uE § 36 KStG nF nicht anzuwenden. § 10 UmwStG aF geht von Teilbeträgen des VEK iSd § 47 KStG 1999 aus.
•	Ist auf die Umwandlung § 27 Abs 1a S 2 UmwStG nF anzuwenden, erübrigt sich eine Korrektur der Ausgangsbestände für die Anwendung des § 10 UmwStG nF um Ausschüttungen, die noch unter das Anrechnungsverfahren fallen, da diese bereits nach § 36 Abs 2 S 1 KStG nF rückwirkend abgezogen worden sind. Die Bestände iSd § 10 UmwStG nF sind nur um die Ausschüttungen zu korrigieren, die bereits unter neues Recht fallen und noch der Übertragerin zuzurechnen sind.

Wegen der Fragen, die der KapSt-Einbehalt bei Ausschüttungen nach rückwirkender Umwandlung aufwirft, s Berg (DStR 1999, 1219).

8.3.2 In dem letzten Wirtschaftsjahr vor dem Übertragungsstichtag vorgenommene (vor In-Kraft-Treten des StSenkG: andere) Ausschüttungen

Tz. 86

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die vor dem Übertragungsstichtag beschlossenen und abgeflossenen Vorabausschüttungen für das letzte Wj der übertragenden Kö sowie die im letzten Wj der übertragenden Kö abgeflossenen vGA sind stlich noch bei der untergehenden Kö zu erfassen, und zwar unabhängig davon, ob diese Ausschüttungen an ausgeschiedene oder an verbleibende Gesellschafter geleistet worden sind. Sie werden nicht über die Rückwirkung nach § 2 Abs 1 UmwStG in Entnahmen bei der übernehmenden Pers-Ges umgedeutet.

Tz. 87

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Das übergehende BV lt St-Bil, aus dem sich der Übernahmegewinn/-verlust der übernehmenden Pers-Ges errechnet, ist, da diese Ausschüttungen das Bilanzvermögen bereits verringert haben, entspr niedriger.

Nach den allgemeinen Grundsätzen würde vor In-Kraft-Treten des StSenkG die Schlussgliederung der untergehenden Kö auf den stlichen Übertragungsstichtag wegen § 29 Abs 1 KStG 1999 noch die nicht durch die anderen Ausschüttungen iSd § 27 Abs 3 S 2 KStG 1999 verringerten Teilbeträge des VEK ausweisen. Nach dem Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 02.16 jedoch ist in der Schlussgliederung der übertragenden Kö das VEK nach Verringerung um die stlich noch bei ihr abzuwickelnden Ausschüttungen gesondert festzustellen. Dieses VEK bildet die Grundlage für die KSt-Anrechnung nach § 10 UmwStG aF ( s § 10 UmwStG nF Tz 13 ) und für die Kap-Erträge nach § 7 UmwStG aF ( s § 7 UmwStG nF Tz 18 ).

Für die Ausschüttung als verwendet gilt gem § 28 Abs 2 S 2 KStG 1999 iVm Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 02.16 das VEK zum Schluss des Wj, in dem die Ausschüttung tats erfolgt, dh das VEK zum Übertragungsstichtag, aber vor Verringerung wegen dieser Ausschüttungen und vor der EK-Verringerung durch die Vermögensübertragung. Die daraus sich ergebende KSt-Änderung ist in der KSt-Veranlagung für den letzten VZ der übertragenden Kö zu berücksichtigen (s § 27 Abs 3 S 2 KStG 1999).

Wenn zB der 31.12.01 der stliche Übertragungsstichtag ist, wäre eine Vorabausschüttung bzw eine vGA im Wj 01 nach allgemeinen Grundsätzen erst iRd EK-Gliederung für 02 mit dem VEK zum 31.12.01 zu verrechnen. Eine EK-Gliederung zum 31.12.02 gibt es aber in den hier b...