Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.3 Rückwirkungsverbot bei der Betriebsaufspaltung

Tz. 1306

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Die Gesellschafter der Betriebs-Gesellschaft sind bei einer Betriebsaufspaltung aufgr der Voraussetzung der personellen Verflechtung regelmäßig als beherrschende Gesellschafter anzusehen (sonst würde idR nämlich keine personelle Verflechtung bestehen). Bei sämtlichen Vertragsbeziehungen gelten deshalb die Grundsätze des Rückwirkungsverbots; s R 8.5 Abs 2 KStR.

Es muss daher gerade bei Betriebsaufspaltungen auf zivilrechtlich wirksame, klare und im Voraus abgeschlossene Vereinbarungen geachtet werden. Ebenso wichtig ist die tats Durchführung getroffener Vereinbarungen.

Beispiel:

X verpachtet der X-GmbH, an der er beherrschend beteiligt ist, ein Grundstück für monatlich 10 000 EUR. Am 01.12.05 vereinbart er mit der GmbH, dass – beginnend bereits ab 01.01.05 – die Pacht um 30 000 EUR jährlich erhöht wird. Die Pacht ist auch nach der Erhöhung noch angemessen.

Trotz der Angemessenheit liegt für 05 eine vGA iHv 11/12 von 30 000 EUR = 27 500 EUR vor (Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot).

Tz. 1307

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Eine Regelung im Pachtvertrag, wonach der von der Betriebs-GmbH an das Besitzunternehmen zu zahlende Pachtzins an der oberen Grenze des Angemessenen liegen soll, erfüllt nicht die Anforderungen an eine klare und eindeutige Vereinbarung zwischen einer Kap-Ges und ihrem beherrschenden Gesellschafter; s Urt des BFH v 23.09.1970 (BStBl II 1971, 64).

Tz. 1308

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Bei beherrschenden Gesellschaftern führt die rückwirkende Erhöhung der Pachtzahlungen der Betriebs-GmbH an die Besitz-GbR zu einer vGA; s Beschl des BFH v 22.07.1987 (Az: I B 141/86, BeckRS 1987, 05 393). Dies gilt auch dann, wenn an beiden Gesellschaften jeweils vier Gesellschafter mit 26 %, 25 %, 25 % und 24 % beteiligt sind. Diese sind nämlich wegen gleichgerichteter Interessen als beherrschende Gesellschafter anzusehen; dazu s § 8 Abs 3 Teil C Tz 222ff.

Tz. 1309

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

In den Pachtverträgen sollten auch Regelungen über die Fälligkeit der Pacht, die Kostentragungspflicht für Reparaturen, für sonstige lfd Kosten und für Neuinvestitionen sowie über evtl Substanzerhaltungsverpflichtungen der Betriebs-GmbH aufgenommen werden. Im Übrigen ist eine Anpassungsklausel für den Fall der nachhaltigen Änderung der Pachtverhältnisse ratsam.

Die zivilrechtliche Wirksamkeit der vertraglichen Vereinbarungen ist bei Betriebsaufspaltungen idR kein Problem, da es insbes für Nutzungsüberlassungen keine besonderen Formvorschriften gibt. Ein Pachtvertrag über die Überlassung eines Grundstücks kann demnach grds auch mündlich geschlossen werden. Aus Nachw-Gründen ist jedoch unbedingt der Abschluss schriftlicher Verträge zu empfehlen.

Tz. 1310

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Schwierigkeiten mit der zivilrechtlichen Wirksamkeit können aber dann auftreten, wenn an der Betriebsaufspaltung auch minderjährige Kinder beteiligt sind. Hier sind die allg Grundsätze für die zivilrechtliche Wirksamkeit von Vertragsgestaltungen mit minderjährigen Kindern zu beachten; dazu s H 4.8 (Minderjährige Kinder) EStH.

Tz. 1311

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Bei der Übertragung von Grundstücken zwischen Besitzunternehmen und Betriebs-Gesellschaft (und umgekehrt) ist § 313 BGB zu beachten, wonach diese Geschäfte der notariellen Beurkundung bedürfen.