Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.5 Bemessung der den einzelnen Mitgliedern zu gewährenden Rückvergütung

8.5.1 Gebot der gleichmäßigen Behandlung der Mitglieder

Tz. 51

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Bei der Gewährung von gen Rückvergütungen sind die Mitglieder gleichmäßig zu behandeln. Gem § 22 Abs 2 S 1 KStG sind die Rückvergütungen nur abzb, wenn sie unter Bemessung nach der Höhe des Umsatzes zwischen den Mitgliedern und der Gen bezahlt sind. R 22 Abs 5 S 1 KStR 2022 präzisiert dies dahingehend, dass die Rückvergütungen nach der Höhe des Warenbezugs (bei Absatz- und Produktionsgen) bzw des Umsatzes (bei den übrigen Gen) bemessen und allen Mitgliedern in gleichen Prozentsätzen des Umsatzes, die jeweils für das ganze Wj gelten, gewährt werden müssen. Eine Abstufung nach der Art der umgesetzten Waren (Warengr) oder nach der Höhe des Umsatzes mit den einzelnen Genossen (Umsatzgruppen) ist nicht zulässig, da sie gegen das Gebot der Gleichbehandlung der Mitglieder verstoßen würde (s R 22 Abs 5 S 2ff KStR 2022).

Zwischen den Mitgliedern darf auch nicht nach anderen Maßstäben differenziert werden, zB nach der Dauer der Mitgliedschaft oder der Anzahl oder Höhe der gezeichneten Geschäftsanteile (s Urt des FG Nbg v 06.11.2012, EFG 2013, 885) oä. Bei einer solchen Differenzierung wäre der Rechtsgrund ausschl in der Mitgliedschaft zu sehen, so dass von einer Gewinnverwendung auszugehen wäre (s Schulte in E/S, KStG, 3. Aufl, § 22 Rn 54).

Die Rückvergütung darf auch nicht von bestimmten Voraussetzungen abhängig gemacht werden, zB davon, dass der Genosse seine Zahlungsverpflichtungen gegenüber der Gen stets pünktlich erfüllt und keinen Kredit in Anspruch nimmt (s R 22 Abs 4 S 5 KStR 2022). Die Möglichkeit der Aufrechnung von Rückvergütungen mit Schulden der Genossen an die Gen wird dadurch nicht berührt (s R 22 Abs 4 S 6 KStR 2022 und s Tz 58).

Wird auch nur in einem Einzelfall gegen das Verbot der unterschiedlichen Behandlung der Genossen verstoßen, ist die ganze Rückvergütung nabzb (s Rüsch in F/D, KStG, § 22 Rn 58; Rechtsauff bestätigt durch Urt des FG Nbg v 06.11.2012, EFG 2012, 885; krit zu dieser strengen Regelung s Olbing in Streck, KStG, § 22 Rn 10; s Roser in Gosch, KStG, 4. Aufl, § 22 Rn 25; und s Schmitz in H/H/R, KStG, § 22 Rn 23). In einem solchen Fall wäre die Rückvergütung nach Verw-Auff in voller Höhe eine vGA.

8.5.2 Umrechnung des Höchstbetrags der zulässigen Rückvergütung in einen grundsätzlich einheitlichen Prozentsatz des Umsatzes bzw Warenbezugs

Tz. 52

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Der nach § 22 Abs 1 S 3 KStG ermittelte absolute Höchstbetrag für die Rückvergütung ist also in einen Prozentsatz (bezogen auf die jeweiligen Zweckgeschäfte mit den Mitgliedern/Genossen) umzurechnen. Dieser Prozentsatz ist auf das Zweckgeschäft mit den einzelnen Genossen anzuwenden

Praxis-Beispiel

Fortführung des Bsp 1 (s Tz 48):

Der Gewinn aus dem Mitgliedergeschäft (72 000 EUR) beträgt 9 % des Wareneinkaufs bei den Mitgliedern (800 000 EUR). Beträgt der Wareneinkauf der Gen bei dem Genossen A = 50 000 EUR, so kann diesem Genossen eine Rückvergütung iHv 9 % von 50 000 EUR = 4 500 EUR gewährt werden.

Fortführung des Bsp 2 (s Tz 49):

Der Gewinn aus dem Mitgliedergeschäft (82 645 EUR) beträgt 16,53 % des Umsatzes mit den Mitgliedern im Zweckgeschäft (500 000 EUR). Beträgt der Umsatz der Gen im Zweckgeschäft mit dem Genossen B = 20 000 EUR, so kann diesem Genossen eine Rückvergütung iHv 16,53 % von 20 000 EUR = 3 306 EUR gewährt werden.

Fortführung des Bsp 3 (s Tz 50):

Der Gewinn aus dem Mitgliedergeschäft (77 777 EUR) beträgt 11,1 % der Summe aus den Umsätzen mit den Mitgliedern im Bezugsgeschäft und dem Wareneinkauf bei den Mitgliedern im Absatzgeschäft (700 000 EUR). Beträgt der Wareneinkauf der Gen bei dem Genossen C im Absatzgeschäft = 10 000 EUR, so kann diesem Genossen eine Rückvergütung iHv 11,1 % von 10 000 EUR = 1 110 EUR gewährt werden. Derselbe Prozentsatz ist auf die Umsätze der Gen mit dem Genossen D im Bezugsgeschäft anzuwenden.

Von dem Gebot zur grds einheitlich zu ermittelnden Rückvergütung gibt es jedoch einige Ausnahmen. Hierzu s die folgenden Tz.

8.5.3 Ausnahmen von dem Gebot der einheitlich zu ermittelnden Rückvergütungen

8.5.3.1 Ausnahme für Umsätze mit Tabakwaren

Tz. 53

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die erste Ausnahme gilt für die Umsätze der Konsumgen in Tabakwaren, weil nach dem TabakStG auf die Tabakwaren im Einzelhandel weder Rabatte noch gen Rückvergütungen gewährt werden dürfen (s R 22 Abs 5 S 3 KStR 2022; und s § 26 TabakStG; zu dieser Regelung s auch Urt des BFH v 28.11.1968, BStBl II 1969, 245). Eine Nichtgewährung von Rückvergütungen für die Umsätze der Gen mit den Genossen in Gestalt der Lieferung von Tabakwaren schließt also die Gewährung einer Rückvergütung für die Lieferung anderer Waren nicht aus. Insoweit dürfen also für vd Warengr unterschiedliche Rückvergütungen gewährt werden.

8.5.3.2 Ausnahme für Genossenschaften mit verschiedenen Geschäftssparten

Tz. 54

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Eine weitere Ausnahme kann gewährt werden, wenn in der Gen vd Geschäftssparten vorliegen, die als Betriebsabteilungen iRd Gesamtbetriebs der Gen eine gewisse Bedeutung haben. Dies wird zB beim Bezugsgeschäft, Absatzgeschäft, Kreditgeschäft und den übrigen in R 22 Abs 5 S 6 KStR 2022 aufgeführten Geschäften unterstellt. In diesen Fällen ist der im Gesamtbetrieb erzielte Überschuss iSd § 22 Abs 1 S 4 KStG im Verhältnis der Mitgliederumsätze zu den Nichtmitgliederumsätzen aufzuteilen. Der auf die Mitgliederumsätze entfalle...