Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.7 Verhältnis von § 8b Abs 2 KStG zum UmwStG

Tz. 59

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Nach § 8b Abs 2 KStG ist der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kap-Ges stfrei, wenn dieser durch eine Kö als AE erzielt wird (s § 8b KStG Tz 101ff). Dies führt dazu, dass die St-Vergünstigung der Sacheinlagen gem §§ 20 Abs 1 und 21 Abs 1 UmwStG an Bedeutung verlieren, soweit Kap-Anteile betroffen und Kö Einbringende sind. Denn das UmwStG lässt hier entgegen den allg Tauschgrundsätzen eine st-neutrale Einbringung zu, wenn die übernehmende Gesellschaft auf Antrag den Bw der Beteiligung übernimmt. Da § 8b Abs 2 KStG jede Veräußerung – also auch die Einbringung (§§ 20 Abs 1, 21 Abs 1, 25 UmwStG) als Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (s Tz 52, 55) – stfrei belässt, würde selbst im Fall der Aufdeckung stiller Reserven ein Einbringungsgewinn bei der Ermittlung des kstlichen Einkommens außer Ansatz bleiben (s § 8b KStG Tz 124).

Die StFreiheit des § 8b Abs 2 KStG für die Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kap-Ges steht in keinem Konkurrenzverhältnis zum UmwStG und macht die St-Vergünstigungen der Sacheinlagevorschriften auch nicht überflüssig (zust s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 40). Die stlichen Möglichkeiten des § 8b Abs 2 KStG (Realisierung eines von der Besteuerung gem § 8b Abs 2 und Abs 3 S 1 KStG zu 95 % freigestellten Gewinns) und der §§ 20 Abs 1, 21 Abs 1 UmwStG (Verhinderung eines Gewinns durch die Option einer zu 100 % st-neutralen Einbringung) ergänzen sich und bieten zusätzliche Gestaltungsspielräume für die Neuorganisation von Beteiligungsbeständen und Restrukturierung von Konzernen in Abhängigkeit von der Zielstruktur und den Besonderheiten des Einzelfalls (ebenso s Herlinghaus, in R/H/N, 1. Aufl, § 8b KStG Rn 178).

Gegenüber einer Veräußerung von Anteilen an Kap-Ges nach § 8b Abs 2 KStG bietet die Möglichkeit der st-neutralen Einbringung von Anteilen an Kap-Ges nach dem Sechsten Teil des UmwStG hier den Vorteil,

• dass beim Anteilstausch nach den §§ 20 Abs 1 und 21 Abs 1 UmwStG keine Liquidität zur Aufbringung des Kaufpreises erforderlich ist,
• dass ein (vollständig) stfreier Anteilstausch durch eine Bw-Einbringung möglich ist, wohingegen bei einer Veräußerung ab VZ 2004 nur eine StFreiheit zu 95 % eintritt (5 % des VG unterliegen nämlich als nabzf BA der KSt und gem § 7 S 1 GewStG auch der GewSt; s § 8b Abs 3 S 1 KStG),
• dass ein stfreier Anteilstausch durch eine Bw-Einbringung auch bei einer (gewinnwirksam) tw-abgeschriebenen Kap-Beteiligung erreicht werden kann (Bw iSd § 20 iVm § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG ist der nach den allg Gewinnermittlungsvorschriften bestimmte Wertansatz, allerdings sind die Grundsätze der Wertaufholung noch beim Einbringenden zu beachten; im Fall der Veräußerung ergibt sich in jedem Fall ein stpfl Gewinn iHd Tw-Abschr, s § 8b Abs 2 S 4 KStG),
• dass ein stfreier Anteilstausch durch eine Bw-Einbringung auch bei einer eingebrachten Kap-Beteiligung erreicht werden kann, bei der (zB) gewinnwirksam eine § 6b EStG-Rücklage in Abzug gebracht worden ist (oder ähnliche Abzüge). Im Fall der Veräußerung mit Anwendung des § 8b Abs 2 KStG auf den VG ergibt sich in jedem Fall ein stpfl Gewinn iHd st-wirksam vorgenommenen Abzüge, s § 8b Abs 2 S 5 KStG idF des SEStEG,
• dass ein stfreier Anteilstausch durch eine Bw-Fortführung auch im Fall der Einbringung einer mehrheitsvermittelnden einbringungsgeborenen Beteiligung alten Rechts (iSd § 21 UmwStG aF) möglich ist, die aus einer (Teil-)Betriebseinbringung stammt (bei der St-neutralität des Anteilstauschs wird nicht danach differenziert, ob die eingebrachten Anteile einbringungsgeborenen sind oder nicht; wird eine derartige Beteiligung innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung veräußert, entfällt hingegen die StFreiheit bei der KSt und GewSt, s § 8b Abs 4 KStG aF; diese Regelungen gelten auch im UmwStG idF des SEStEG bis zum Ablauf der Sperrfrist fort, s Tz 5) und
• dass eine Bw-Einbringung ohne Aufdeckung stiller Reserven im Gegensatz zu einer stfreien gewinnrealisierenden Einbringung oder Veräußerung keine "Ausschüttungsbegehrlichkeiten wecken kann" (s Schaumburg/Rödder, Unternehmens-StReform 2001, 551).

Der Vorteil des stlich bis zu acht Monate rückwirkenden Anteilstauschs nach dem UmwStG aF im Gegensatz zur Anteilsveräußerung ist durch das UmwStG idF des SEStEG in den meisten Fällen weggefallen. Denn für den (reinen) Anteilstausch iSd § 21 UmwStG ist keine Rückbeziehung mehr vorgesehen (s § 21 UmwStG Tz 43). Eine stliche Rückwirkung ist allerdings weiterhin möglich, wenn die Kap-Beteiligung Gegenstand einer Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG ist oder, wenn der Anteilstausch im Wege des Formwechsels erfolgt (s § 25 UmwStG Tz 63).

Die StFreiheit des Anteils-Einbringungsgewinns gem § 8b Abs 2 KStG hat aber auch gegenüber den Möglichkeiten des Anteilstauschs iSd §§ 20 Abs 1, 21 Abs 1 UmwStG Vorteile, zB weil die St-Freistellung anderes als nach den Regeln des UmwStG auch dann eingreift, wenn kein ausdrücklicher Antrag des Tauschpartners (übernehmende Gesellschaft) auf ...