Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.1.4 Kapitalrückzahlung im Rahmen der Auflösung der Gesellschaft, Kapitalherabsetzung oder Ausschüttung (§ 21 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG)

Tz. 162

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Die Vorschrift des § 21 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG enthält drei Tatbestände, die zu einer Aufdeckung der stillen Reserven in den einbringungsgeborenen Anteilen führen. Dies sind die

• Auflösung und Abwicklung derjenigen Kap-Ges, an der die einbringungsgeborenen Anteile bestehen,

• Die Kap-Herabsetzung bei der Kap-Ges, an der die einbringungsgeborenen Anteile bestehen, und Rückzahlung der Kap-Beträge an den AE und die
• Einlagenrückgewähr.

9.1.4.1 Auflösung und Abwicklung der Kapitalgesellschaft

9.1.4.1.1 Grundsätze

Tz. 163

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Die Auflösung und Abwicklung der Kap-Ges, an der die einbringungsgeborenen Anteile bestehen, führt zum Untergang der stverstrickten Anteile und wird daher als "letztmöglicher" Entstrickungstatbestand in Bezug auf den Gegenstand der St-Verstrickung gem § 21 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG normiert.

IHd Differenz des gW des ausgekehrten Vermögens der aufgelösten Kap-Ges (soweit keine Eink aus KapV vorliegen) und den AK der Anteile entsteht ein Gewinn/Verlust aus den einbringungsgeborenen Anteilen. Zum gW des Vermögens gehören nicht die Bezüge, die die Voraussetzungen des § 20 Abs 1 Nr 1 und 2 EStG erfüllen, also Kap-Einnahmen darstellen (s Tz 191; ebenso s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 201 aE). Der Auflösungsgewinn unterliegt den Rechtsfolgen des § 21 Abs 1 UmwStG (zum Zeitpunkt der Gewinnrealisierung s Tz 203–204). Die Regelung korrespondiert mit einer entspr Bestimmung in § 17 Abs 4 EStG, bei der hinsichtlich der nach § 17 Abs 1 EStG st-verstrickten Anteilen die Auflösung der Kap-Ges ebenfalls einer Veräußerung der Anteile gleichgestellt wird. Auch § 22 Abs 1 S 6 Nr 3 UmwStG idF des SEStEG übernimmt die Auflösung und Abwicklung einer Kap-Ges als Anteils-Veräußerungsersatztatbestand.

9.1.4.1.2 Auflösung

Tz. 164

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Der Entstrickungstatbestand nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG setzt (zunächst) die Auflösung der Kap-Ges, an der die Anteile iSd § 21 Abs 1 UmwStG bestehen, voraus. Ges Auflösungsgründe ergeben sich aus den §§ 60 bis 62 GmbHG und 262 AktG (zB Ablauf der im Gesellschaftsvertrag bestimmten Zeit; Beschluss der HV; Eröffnung des Insolvenzverfahrens; Löschung der Gesellschaft wegen Vermögenslosigkeit) oder aus den §§ 1 und 2 LöschG. Eine Auflösung kann sich darüber hinaus auch aus satzungsmäßigen Bestimmungen ergeben (s § 60 Abs 2 GmbHG). Diese zivilrechtlichen Auflösungsgründe sind auch für die st-rechtliche Behandlung maßgebend (s Urt des BFH v 03.10.1998, BFH/NV 1990, 361).

Tz. 165

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Keine Auflösung ist insbes in folgenden Fällen gegeben:

• Die Kap-Ges veräußert sämtliches Vermögen oder stellt ihren Betrieb ein, ohne dass ein Auflösungsbeschl gefasst wurde,
• Alle Anteile werden in einer Hand vereinigt oder die Anteile werden eingezogen, solange dies nicht sämtliche Anteile betrifft (s § 11 KStG Tz 19),
• Es bestehen einbringungsgeborene Anteile an einer GmbH und die Kap-Ges wird in eine AG formwechselnd umgewandelt (der formwechselnde Rechtsträger besteht ohne Auflösung und ohne Übertragungsvorgang in der neuen Rechtsform unter Wahrung der Identität weiter).

Tz. 166

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Die Verlegung des Satzungssitzes der Kap-Ges, an der die Anteile iSd § 21 UmwStG bestehen, ins EU-Ausl (s Servatius, in Noack/Servatius/Haas, 23. Aufl, § 4a GmbHG Rn 10) wird bis 31.10.2008 nach hL als Auflösungsgrund angesehen. Denn zivilrechtlich wurde die Sitzverlegung als Verlust der Rechtsfähigkeit nach inl Recht gewertet. Mit Neufassung des § 4a GmbHG durch das MoMiG wollte der Ges-Geber die Verlegung des Satzungssitzes ins Ausl ermöglichen (ab 01.11.2008). Die Frage der Auflösung als Folge der Sitzverlegung außerhalb D ist, wird nunmehr unterschiedlich beurteilt. "Eine vordringende Ansicht nimmt für den Regelfall mit guten Gründen einen nichtigen Satzungsänderungsbeschl an" (s Kleindiek, in Lutter/Hommelhoff, 21. Aufl, § 60 GmbHG Rn 5).

Tz. 167

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Halten im Inl ansässige AE einbringungsgeborene Anteile an ausl EU-Kap-Ges aus einer Einbringung nach § 23 UmwStG, führt die Verschmelzung der ausl Kap-Ges auf eine Pers-Ges zu einer Auflösung. Dies gilt jedenfalls dann, wenn das maßgebende ausl Recht in der Umw eine Auflösung sieht (s Urt des BFH v 22.02.1989, BStBl II 1989, 794). Gleiches gilt, wenn die ausl Kap-Ges auf eine andere ausl Kap-Ges verschmolzen wird (Ausl-Verschmelzung unter Beteiligung inl AE). Der Untergang der einbringungsgeborenen Anteile an der übertragenden Kap-Ges steht einer Auflösung mit Abwicklung der Kap-Ges gleich. Dies löst den Entstrickungstatbestand gem § 21 Abs 2 S 1 Nr 3, 1 Alt UmwStG aus. Im Fall der Umw im EU-Ausl ist das UmwG, das bei der Verschmelzung von dem liquidationslosen Erlöschen der übertragenden Kap-Ges ausgeht, nicht anwendbar. Denn § 1 Abs 1 UmwG eröffnet Umw nur bei Beteiligung von Rechtsträgern mit Sitz im Inl. Auch die stlichen Regelungen des Dritten Teils des UmwStG für die Verschmelzung von Kö (s §§ 11 bis 13 UmwStG) setzten zwingend eine Umw iSd § 1 UmwG voraus (s § 1 Abs 1 UmwStG). Daher ist auch § 13 UmwStG nicht anwendbar, ...