Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.2.2.3 Steuerliche Rechtsnachfolge (§ 24 Abs 4 Hs 1 iVm §§ 23 Abs 1 und 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG)

Tz. 180

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Die aufnehmende Pers-Ges tritt im Fall der Einbringung durch Bw-Übernahme als stliche Rechtsnachfolgerin in die Rechtsposition des Einbringenden ein. Die Rechtsnachfolge erfasst die Gewinnermittlung für Zwecke der ESt/KSt und die Ermittlung des Gewerbeertrags der aufnehmenden MU-Schaft. Dies ergibt sich unmittelbar aus § 24 Abs 4 Hs 1 iVm § 23 Abs 1 UmwStG, der auf eine entspr Anwendung des § 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG verweist.

Die stliche Rechtsnachfolge gilt unabhängig von der zivilrechtlichen Durchführung der Einbringung (s Tz 177a) und tritt sowohl für die in das Gesamthandsvermögen als auch Sonder-BV eingebrachten WG gleichermaßen ein. Weder § 23 Abs 1 UmwStG noch § 24 Abs 4 Hs 1 UmwStG differenzieren danach, wie die Übertragung des Einbringungsgegenstands vollzogen wird und in welchen Bereich des mitunternehmerischen BV der Einbringungsgegenstand gelangt ist.

Die stliche Rechtsnachfolge bedeutet die Fortführung bzw Übernahme aller der für das Ertrag-StR maßgebenden und durch den Einbringenden verwirklichten (materiell-rechtlichen) Besteuerungsmerkmale der eingebrachten WG: zB Wahrnehmung stlicher Wahlrechte, Eintritt in Ansatz- und Wertaufholungspflichten, Bil-Berichtigungspflicht für Fehler beim Einbringenden (interpersoneller Bil-Zusammenhang, s Tz 179b), die Übernahme, Fortführung, Übertragung und Auflösung stfreier Rücklagen (zB s Urt des FG Nds v 25.03.2009, EFG 2009, 1478, rkr, betrifft eine Rücklage nach § 7g EStG aF; dies gilt jedoch nur, wenn die Rücklage übernommen wird, dh nicht bereits vom Einbringenden auf den Stichtag der Übertragung aufzulösen ist, s Tz 179) und Rückstellungen, Übernahme von Betriebsgrößenmerkmalen des Einbringenden für Zwecke der Zulässigkeit eines Investitionsabzugsbetrags gem § 7g EStG bei der Übernehmerin (s Urt des FG Nds v 30.07.2015, EFG 2015, 1793, rkr), Anrechnung stlicher Über-/Unterentnahmen (s Tz 180a), die Weiterführung von Abschr oder die Fortführung eines Investitionszeitraums für Zwecke des § 7g EStG nF (keine Entstehung eines Rumpf-Wj bei unterjähriger Einbringung, s Schr des BMF v 20.03.2017, BStBl I 2017, 423 unter Rn 32), etc (Übersicht s § 23 UmwStG Tz 19; weitere Einzelheiten zur Gewinnermittlung s § 23 UmwStG Tz 53ff und 81).

Tz. 180a

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Anders als im Fall der von § 23 UmwStG originär geregelten Einbringung in eine Kap-Ges/Gen findet bei der Einbringung in eine Pers-Ges gem § 24 UmwStG die für den Einbringenden geltende Regelung des § 4 Abs 4a EStG zur Beschränkung des Schuldzinsenabzugs auch bei der übernehmenden Gesellschaft Anwendung (zur Einbringung in eine Kap-Ges s § 23 UmwStG Tz 20). Die Beschränkung des Schuldzinsenabzugs gem § 4 Abs 4a S 1 bis 5 EStG gilt sinngem auch für die Einnahmen-Überschussrechnung; die Entnahmen/Einlagen sind gesondert aufzuzeichnen (s § 4 Abs 4a S 6 EStG).

Aufgr der stlichen Rechtsnachfolge sind im Fall der Einbringung des Betriebs die Über- oder Unterentnahmen des Einbringenden sowie der kumulierte Entnahmenüberschuss in der Übernehmerin fortzuführen; die Einbringung des BV ist für Zwecke des § 4 Abs 4a EStG keine Entnahme des Einbringenden und keine Einlage in die übernehmende Pers-Ges (s Urt des BFH v 24.11.2016, BStBl II 2017, 268 unter Rn 17; s Hegemann/Querbach, INF 2006, 343; s Ley, KÖSDI 2007, 15 406/15413f; s Rüping, DStR 2010, 1560 mit weiteren Ausführung zur unterjährigen Einbringung; ebenso die Fin-Verw: s Schr des BMF v 02.11.2018, BStBl I 2018, 1207 Rn 37 mit Bsp in Rn 38; aA s Korn, KÖSDI 2001, 12 704/12706; s Düll, Ubg 2014, 415). Dies gilt auch bei der Aufnahme eines weiteren MU in eine bestehende Pers-Ges (s Schr des BMF v 02.11.2018, BStBl I 2018, 1207 Rn 37).

Im Fall der Einbringung eines Teilbetriebs sind Über- oder Unterentnahmen aufzuteilen; nach Verw-Auff wird nicht beanstandet, wenn die Über- oder Unterentnahmen in voller Höhe beim "Restbetrieb" des Einbringenden berücksichtigt werden (s Schr des BMF v 02.11.2018, BStBl I 2018, 1207 Rn 37).