Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.2.3.2 Aufstockung nur, "soweit Steuer entrichtet" worden ist

Tz. 191

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die St-Entrichtung auf den Einbringungsgewinn I durch den Einbringenden ist materiell-rechtliche Tatbestandsvoraussetzung des § 23 Abs 2 UmwStG. Der Tatbestand der St-Entrichtung geht allerdings in dem weiteren Tatbestandsmerkmal der Bescheinigungsvorlage iSd § 22 Abs 5 UmwStG (s Tz 122) auf, dh idS, dass die Bescheinigung die St-Entrichtung als Mussinhalt umfasst. Der Umfang der Entrichtung der auf den Einbringungsgewinn entfallenden St ist Grundvoraussetzung für die Nachw-Erteilung gem § 22 Abs 5 UmwStG. Umgekehrt führt die St-Entrichtung alleine, dh ohne Ausstellung und Vorlage der Bescheinigung iSd § 22 Abs 5 UmwStG, nicht zu einer Wertaufstockung bei der Übernehmerin (s Tz 199 f).

Tz. 192

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Das Erfordernis der St-Entrichtung dient der Sicherstellung des St-Aufkommens. Die übernehmende Gesellschaft soll erst dann einen St-Vorteil aus der Wertaufstockung erhalten (durch Abzug einer sofort abzugsfähigen Betriebsausgabe, einer Tw-Abschr oder einer anderen Abschr oder einem geminderten VG), wenn auf der anderen Seite der Einbringende die St auf den Gewinn, der die Grundlage der Werterhöhung darstellt, an den Fiskus abgeführt hat (vergleichbar dem Grundgedanken der Gefährdung des St-Aufkommens bei der Berichtigung eines USt-Ausweises gem § 14c Abs 2 S 3ff UStG).

Tz. 193

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die St aus dem nachträglichen Einbringungsgewinn ist "entrichtet", wenn der auf der Festsetzung des Einbringungsgewinns entfallende St-Anspruch erlischt (s § 47 AO).

Dabei ist uE nur auf die nur ESt oder KSt abzustellen. Die Zahlung einer GewSt auf den zum Gewerbeertrag gehörenden Einbringungsgewinn I ist irrelevant (glA s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 121; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 39; s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.38; aA s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 84 und 89 und s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 415). Weiterhin bleiben uE die Zuschlag-St, Ergänzungsabgaben oder Zinsen außer Betracht (ebenso s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 39). Dies ergibt sich schon im Zusammenhang mit dem weiteren Tatbestandsmerkmal der Vorlage einer Bescheinigung iSd § 22 Abs 5 UmwStG, welche eine GewSt-Entrichtung nicht enthält, s § 22 UmwStG Tz 104. Wenn schon die Entstrickung bei der GewSt durch Sacheinlage gem § 20 Abs 2 Nr 1 und 3 UmwStG nicht zum Ausschluss einer Bw-Einbringung führt (s § 20 UmwStG Tz 225 und 226a), kann uE auch nicht auf die Entrichtung oder Nicht-Entrichtung der GewSt auf den Einbringungsgewinn I für den Erhöhungsbetrag abgestellt werden.

Eine St-Entrichtung für Zwecke des § 23 Abs 2 UmwStG ist gegeben, wenn bei "Versteuerung des Einbringungsgewinns"

• gar keine St anfällt (zB, weil das positive zvE den Grundfreibetrag bei der ESt nicht überschreitet oder, weil der Einbringungsgewinn bei der Ermittlung des stpfl Einkommens mit anderen Verlusten/negativen Eink oder Verlustvorträgen saldiert wird, (s Tz 118),
• die St des Einbringenden durch den Einbringenden, seine Rechtsnachfolger oder Angehörigen gezahlt wird (s § 47 AO iVm §§ 224, 224a, 225 AO),
• eine Aufrechnung durch den St-Schuldner erfolgt (s § 47 AO iVm § 226 AO; ebenso s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 417; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 124),
• die St aus pers oder sachlichen Gründen erlassen wird (s § 47 AO iVm §§ 163, 227 AO; wie hier s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 124; aA s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 422),
• die Zahlungsverjährung (s §§ 228ff AO) für die St auf den festgesetzten Einbringungsgewinn I eintritt (wenn die Fin-Beh keine die Verjährung unterbrechende Handlung vornimmt, s § 231 AO, muss sie uE das Erlöschen des Zahlungsanspruchs gem § 47 iVm § 232 AO gegen sich gelten lassen, glA s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 124; aA s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 423).

Tz. 194

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Fällt auch unter Berücksichtigung eines Einbringungsgewinns I bei der St-Festsetzung keine ESt/KSt an (weil gleich hohe Verluste aus anderen Eink vorhanden sind oder, weil nach Abzug von SA, außergewöhnlichen Belastungen etc das zvE unterhalb des Grundfreibetrags liegt), ist die St für Zwecke der §§ 22 Abs 5, 23 Abs 2 UmwStG "entrichtet" (ebenso s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 424; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 125). Ist das Einbringungsjahr ein Verlustjahr und mindert der rückwirkende Einbringungsgewinn den Verlust, liegt eine St-Entrichtung für Zwecke der §§ 22 Abs 5, 23 Abs 2 UmwStG erst dann vor, wenn der Verlustfeststellungsbescheid geändert und bekanntgegeben worden ist (ebenso s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 125; s UmwSt-Erl 2011 Rn 23.12). Entsteht im VZ der Einbringung nur deshalb keine St, weil aus Vorjahren oder aus späteren Jahren ein Verlust im Wege des Vortrags oder Rücktrags berücksichtigt worden ist und kommt es wegen der rückwirkenden Berücksichtigung eines Einbringungsgewinns im VZ der Einbringung zwar nicht zu einer St-Festsetzung, aber wegen der Änderung der Verlusta...