Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.3 Begriff des Anteilseigners (§ 20 Abs 5 EStG)

Tz. 214

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Die Legaldefinition des AE befand sich bis 1993 in § 20 Abs 2 S 1 Nr 2 Buchst a EStG (ebenso hierzu s R 97 Abs 3 KStR 1995). AE ist danach derjenige, dem nach § 39 AO die Anteile an dem KapV iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG zuzurechnen sind. Das ist idR der bürgerlich-rechtliche Eigentümer, bei Sonderverhältnissen der Treu- oder Sicherungsgeber usw. Zur Zurechnung von Anteilen an Kap-Ges s § 17 EStG Tz 189. Zu den Voraussetzungen unter denen von einem (verdeckten) Treuhandverhältnis auszugehen ist s Urt des FG Bln-BB v 10.06.2014 (EFG 2015, 123, Rev-Az: VIII R 32/14).

Umstritten war, weil das Gesetz hierzu eine Aussage nicht enthielt, zu welchem Zeitpunkt die AE-Eigenschaft bestehen muss, um die Kap-Erträge der betr Person stlich zurechnen zu können. Hierzu ist auf die einander widerspr Rspr des VIII. und des I. Senats des BFH hinzuweisen (s Tz 103 ff).

Tz. 215

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Durch das StandOG ist § 20 EStG idS geändert worden, dass der vorher in Abs 2 Nr 2 Buchst a enthaltene AE-Begriff in den Abs 2a (heute: Abs 5) übernommen und iSd Rspr des I. Senats des BFH geregelt wurde. Danach ist der Dividendenanspruch bis zum Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschl ein unselbständiger Bestandteil des Stammrechts und daher von demjenigen als Kap-Ertrag zu versteuern, dem in dem Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschl das Stammrecht stlich zuzurechnen ist. Vereinbarungen iSv § 101 Nr 2 Hs 2 BGB darüber, wer berechtigt sein soll, die Gewinnanteile zu beziehen, betreffen bereits die Einkommensverwendung und sind daher für die stliche Zurechnung von Kap-Erträgen nicht maßgebend. Durch das URefG 2008 ist der Abs 2a des § 20 EStG mit unverändertem Inhalt zu Abs 5 geworden.

Bei Anteilen an ausl Kap-Ges kann die Anwendung des § 20 Abs 5 EStG in denjenigen Fällen Probleme bereiten, in denen das im Einzelfall maßgebliche ausl Gesellschaftsrecht für das Entstehen des Dividendenanspruchs auf einen anderen Stichtag als auf den Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschl abstellt. Das ist zB in den USA und in GB der Fall. Im Falle von Dividenden einer englischen oder einer US-Gesellschaft wäre es deshalb verfehlt, auf den wirtsch Eigentümer des Gesellschaftsanteils am Tag des Gewinnverteilungsbeschl (dividend declaration date) abzustellen. Entscheidender Stichtag ist vielmehr der dividend record date (s Johannemann/Wünschig, IStR 2010, 897).

Der AE-Begriff des § 20 Abs 5 EStG hat nur Bedeutung für die Bezeichnung der Person, der der Kap-Ertrag zuzurechnen ist. Wegen der Frage, ob der AE-Begriff des § 20 Abs 5 EStG auch für die vGA gilt, s Tz 220.

§ 20 Abs 5 EStG enthält keine eigenständige stliche Regelung hinsichtlich der Entstehung eines Dividendenanspruchs. Die Vorschrift knüpft vielmehr an die zivilrechtliche Entstehung an (dazu s Tz 212). Deshalb kann die Vorschrift auch nur bei Aktien greifen, die dividendenberechtigt sind (ebenso hierzu s Tz 109). Wegen des in § 20 Abs 1 Nr 1 S 4 EStG geregelten Sonderfalls s Tz 218.

Der Dividendenanspruch entsteht nicht allmählich, pro rata temporis, er tritt vielmehr vollinhaltlich erst in dem Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschl "plötzlich durch Loslösung vom Stammrecht in Erscheinung" (so wörtlich bereits s Enno Becker, EStG 1925, Rn 15 zu § 37). Der Besteuerungsgegenstand bei Dividenden ist mithin ein anderer als bei den Kap-Erträgen allgemein, insbes ein anderer als bei Zinsen, die zeitanteilig entspr der Zeit der Darlehensüberlassung anwachsen. So auch s Urt des BGH v 14.09.1998 (GmbHR 1998, 1177), weiter s Urt des LG HH v 11.02.1998 (GmbHR 1999, 131), wonach ein Anspruch der Gesellschafter auf Teilhabe am Unternehmensgewinn grds erst mit der nach Ablauf des Geschäftsjahrs erfolgten Feststellung des Jahresabschlusses sowie der damit verbundenen Entscheidung über die Verwendung des Gewinns entsteht. Dazu auch s Tz 107 und s Lenz (GmbHR 1999, 701). Im Falle der vor diesem Zeitpunkt wirksam werdenden Einziehung eines Geschäftsanteils nimmt der betroffene Gesellschafter an der Gewinnverteilung auch für ein vorher abgeschlossenes Geschäftsjahr nicht teil, vielmehr lässt die Vernichtung des Geschäftsanteils sämtliche nicht verselbständigten, mit demselben verbundenen Mitgliedschaftsrechte untergehen.

Tz. 216

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Nach § 52 Abs 20 S 3 EStG idF des StandOG ist die Neuregelung erstmals in den Fällen anzuwenden, in denen die Trennung zwischen Stammrecht und Dividendenanspruch nach dem 31.12.1993 erfolgt ist. Abzustellen ist uE auf den Verkaufsvertrag.

Tz. 217

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Scholtz (DStZ 1990, 547 und 602) wies bereits vor der Änderung des § 20 EStG durch das StandOG auf eine ganze Reihe von Gestaltungsmöglichkeiten hin, die sich sE ergeben, wenn die Dividenden stlich demjenigen zugerechnet werden, der im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschl Stammrechtsinhaber (AE) ist.

UE sind der Lösungsansatz des VIII. Senats des BFH (s Tz 105) und der dem heutigen § 20 Abs 5 EStG entspr Lösungsansatz des I. Senats des BFH (s Tz 106, 107) in Bezug auf Gest...