Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.3.3 Fiktion einer Veräußerung (§ 2 Abs 5 S 3 und 4 UmwStG)

Rz. 141

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Der S 3 des § 2 Abs 5 UmwStG enthält der Veräußerung iSd § 2 Abs 5 S 1 und 2 UmwStG gleichgestellte Vorgänge. Demnach sind als fiktive Veräußerung die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung, Entnahme sowie die verdeckte Einlage in eine Kap-Ges anzusehen. Hierdurch soll sichergestellt werden, dass die Rechtsfolge des § 2 Abs 5 S 1 oder 2 UmwStG nicht durch andere Vorgänge als die der Veräußerung unterlaufen werden können. Die in § 2 Abs 5 S 3 UmwStG aufgeführten fiktiven Veräußerungstatbestände entspr – abgesehen von der Entnahme – den in § 20 Abs 2 S 2 EStG aufgeführten Ersatztatbeständen.

Rz. 142

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Daneben gelten als Veräußerung auch sonstige ertragstlich einer Veräußerung gleichgestellte Vorgänge. Hierunter fallen uE die entweder innerhalb oder außerhalb des UmwStG für ErtragSt-Zwecke geregelten Veräußerungsersatztatbestände. UE setzt dies voraus, dass diese Tatbestände gesetzlich ausdrücklich einer Veräußerung gleichgestellt werden. Veräußerungsersatztatbestände in diesem Sinne finden sich ua in § 16 Abs 2 S 1 EStG und § 17 Abs 4 EStG. Danach gelten als Veräußerung auch die folgenden Vorgänge:

• Aufgabe des Gewerbebetriebs,
• Auflösung einer Kap-Ges,
• Kap-Herabsetzung, wenn das Kap zurückgezahlt wird, und
• Rückzahlung von Beträgen aus dem stlichen Einlagekonto iSd § 27 KStG.

Da in diesen Fällen kein gW für die betroffenen WG unter fremden Dritten ausgehandelt wird, muss uU eine Bewertung auf den Tag der Verwirklichung des Ersatztatbestands vorgenommen werden.

Rz. 143

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Wurde (innerhalb oder außerhalb des Rückwirkungszeitraums) weder eine Veräußerung noch ein damit gleichgestellter Vorgang verwirklicht, fingiert der S 4 des § 2 Abs 5 UmwStG eine Veräußerung und Anschaffung der betroffenen WG zum gW. In zeitlicher Hinsicht greift die Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion mit Ablauf des nach der Umwandlung endenden Gewinnermittlungszeitraums iSd § 4a EStG (= Ende des Wj) oder in anderen Fällen mit Ablauf des nach der Umwandlung endenden Kj (= 31.12.) ein. Der Ablauf des Kj ist maßgebend, wenn die Finanzinstrumente oder Anteile an Kö beim übernehmenden Rechtsträger dem PV zuzuordnen sind und eine Gewinnermittlung durch BV-Vergleich oder nach § 4 Abs 3 EStG nicht erfolgt.

Dh, falls die stillen Lasten in den missbrauchsbehafteten WG nicht bis zu dem vorstehenden Zeitpunkt vom übernehmenden Rechtsträger realisiert werden, kommt es kraft Gesetzes zur zwangsweisen Realisation. Hierfür ist im Regelfall eine Bewertung des Finanzinstruments auf das Ende des Wj bzw Kj vorzunehmen. Der Gesetzgeber sah offensichtlich keine Veranlassung, im Falle eines zeitlichen Verzugs zwischen Umwandlung und Realisierung der stillen Lasten von einer stlichen Sanktionierung der Gestaltung abzusehen. Offensichtlich lag dem die Überlegung zugrunde, dass die Nutzer solcher Modelle angesichts des erheblichen stlichen Vorteils uU auch bereit sind, die Realisierung der stillen Lasten zeitlich hinauszuschieben. Der hinter der Zwangsrealisierung stehende Gedanke ist, dass bei längerfristig im Unternehmen verbleibenden WG die Aufzeichnung, Vorhaltung und Kontrolle der Nichtabziehbarkeit der stillen Lasten mit einem erhöhten bürokratischen Aufwand für Wirtschaft und Verwaltung verbunden wäre. Sofern die entspr WG also nicht bereits ohnehin aus dem BV des übernehmenden Rechtsträgers ausgeschieden sind, sind diese iR der nächsten Gewinnermittlung zwingend mit dem gW anzusetzen, der fortan auch als Anschaffungs- bzw Herstellungskosten dieser WG gilt

Rz. 144

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die Zwangsrealisation bezieht sich nach dem Wortlaut des § 2 Abs 5 S 4 UmwStG auf die "WG iSd S 2". Fraglich könnte sein, ob dies sämtliche Finanzinstrumente und Anteile an Kö betrifft die dem übernehmenden Rechtsträger allein aufgrund der stlichen Rückwirkung gem § 2 Abs 1 und 2 UmwStG zuzurechnen sind oder nur solche, die auch stille Lasten zum Stichtag iSd § 2 Abs 5 S 4 UmwStG in sich tragen. Unter die WG iSd § 2 Abs 5 S 2 UmwStG fallen zwar sämtliche übergegangenen Finanzinstrumente und Anteile an Kö. Da aber auch die von § 2 Abs 5 S 2 UmwStG angesprochenen WG solche mit stillen Lasten sein müssen und dies im Übrigen auch dem Regelungszweck entspr, erfasst die Zwangsrealisation nach § 2 Abs 5 S 4 UmwStG uE nur solche WG, die zum Stichtag stille Lasten beinhalten.