Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.4.2.5 Wertaufstockung bei der Übernehmerin (Recht auf Erhöhungsbetrag/Maßgebende Bilanzen)

Tz. 224

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Wertaufstockung steht in den Fällen des § 22 Abs 1 UmwStG (nur) der übernehmenden Gesellschaft zu (s § 23 Abs 2 S 1 UmwStG: "… kann die übernehmende Gesellschaft … als Erhöhungsbetrag ansetzen …"). Übernehmende Gesellschaft idS ist die die Sacheinlage gem § 20 Abs 1 UmwStG erwerbende Kap-Ges oder Gen. Zu den Fällen des Anteilstauschs bei Weitereinbringung s Tz 206.

Tz. 225

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Berechtigung der übernehmenden Gesellschaft auf Ansatz der Erhöhungsbeträge bedeutet, dass im Regelfall die Wertaufstockung in der St-Bil der Übernehmerin erfolgt; dh in der Bil, in der die durch Sacheinlage erworbenen WG erfasst sind. War allerdings Gegenstand der Einbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG ein MU-Anteil (einer weiter bestehenden Pers-Ges), sind die WG des Sacheinlagegegenstands stlich in der St-Bil der Pers-Ges, deren Anteil eingebracht worden ist, angesetzt. Dies führt dazu, dass das Bewertungswahlrecht der übernehmenden Gesellschaft gem § 20 Abs 2 UmwStG in der St-Bil der Pers-Ges umgesetzt wird (s § 20 UmwStG Tz 212). Somit erfolgt auch die Wertaufstockung in einer positiven Ergänzungs-Bil der Pers-Ges für die übernehmende Gesellschaft als MU (ebenso s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 119; s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 640; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 159, 167). Die Wertaufstockung steht im Ergebnis auch in diesem Fall nur der übernehmenden Gesellschaft zu, weil die stlichen Auswirkungen aus dieser Ergänzungs-Bil (insbes (Tw-)Abschr) iRd Gewinnverteilung einzig der übernehmenden Gesellschaft, für die die Ergänzungs-Bil geführt wird, zugerechnet werden und von dieser als originär bezogene Eink bei der KSt versteuert werden. In das Ergebnis aus der Ergänzungs-Bil (und nicht in die Einkommensermittlung der Übernehmerin) gehören auch die sofort abzugsfähigen BA aus nicht mehr vorhandenem BV (der Pers-Ges), das zum gW übertragen worden ist (s Tz 215 ff; zutr s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 119).

Tz. 226

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Fraglich ist, ob nach den Grundsätzen der stlichen Rechtsnachfolge (s Tz 17, 19 ff) im Fall der (Weiter-)Einbringung gem §§ 20, 24 UmwStG der durch Sacheinlage gem § 20 Abs 1 UmwStG erworbenen WG durch die Übernehmerin in eine andere Kap-Ges/Gen zum Bw oder Zwischenwert (s Tz 222) die Berechtigung für einen Erhöhungsbetrag auf die neue Erwerberin übergeht. UE ist dies zu verneinen. Der auf diese weiter eingebrachten WG entfallende (potenzielle) Erhöhungsbetrag geht unter; er kann auch nicht wegen des Ausscheidens unterhalb des gW als sofort abzugsfähige BA behandelt werden (glA s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 104; s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 618f; s UmwSt-Erl 2011 Rn 23.09 aE; aA s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 54; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 144; s Förster/Wendland, BB 2007, 631, 636). Eine Rechtsnachfolge würde nur dann eintreten, wenn die Wertaufstockungsberechtigung eine materiell-rechtliche den übergehenden WG "anhaftende" Rechtsposition darstellt, die auch durch die Sacheinlage "weitergegeben" wird. Da die Einbringung zum Bw oder Zwischenwert keine für die "Aufstockungsberechtigung" unschädliche "Übertragung zum gW" iSd § 23 Abs 2 S 2 Alt 2 UmwStG ist (s Tz 222), ist gem § 23 Abs 2 S 2 UmwStG als Rechtsfolge § 23 Abs 1 S 1 UmwStG "nicht anzuwenden" (s § 23 Abs 2 S 2 UmwStG). Dies bedeutet, dass den vor Beginn des für den Erhöhungsbetrag maßgebenden Wj unter dem gW eingebrachten WG mangels Anwendbarkeit des § 23 Abs 2 S 1 UmwStG von vornherein gar kein Aufstockungsbetrag anhaftet. Somit ist bei Weitereinbringung keine entspr Rechtsposition gegeben, die gem den Rechtsnachfolgegrundsätzen von der übernehmenden Gesellschaft fortgeführt werden könnte. Diese stliche Beurteilung wird auch durch den Verweis in § 23 Abs 2 S 3 HS 2 UmwStG auf eine entspr Anwendung des § 22 Abs 1 S 7 UmwStG bestätigt. Hierdurch wird in den Fällen des Anteilstauschs bei der Weitereinbringung der eingebrachten Anteile die Wertaufstockungsberechtigung auf die jeweils übernehmende Gesellschaft übertragen. Wäre dies bereits durch die stliche Rechtsnachfolge abgedeckt, hätte der ausdrückliche Verweis im Ges nicht aufgenommen werden müssen.