Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.5 Stundung (§ 21 Abs 2 S 3ff UmwStG)

9.5.1 Rechtsanspruch auf Stundung

Tz. 210

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

In den Fällen der Gewinnrealisierung der Ersatztatbestände der § 21 Abs 2 UmwStG, in denen dem AE keine Mittel zur St-Entrichtung zufließen (Antragsbesteuerung gem § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG, Ausschluss des inl Besteuerungsrechts gem § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG und verdeckte Einlage in eine Kap-Ges gem § 21 Abs 2 S 1 Nr 4 UmwStG), besteht die Möglichkeit auf zinslose Ratenzahlung gem § 21 Abs 2 S 3 UmwStG der St-Schuld auf den Entstrickungsgewinn. § 21 Abs 2 S 3 UmwStG räumt dem AE – unabhängig von pers Härte und Unbilligkeit im Einzelfall (s § 222 AO) – einen Rechtsanspruch auf Stundung ein, sofern die Entrichtung der Teilbeträge sichergestellt (s Tz 211) ist (s Urt des BFH v 04.12.1991, BStBl II 1993, 362 unter 2.; s Rabback, in R/H/vL, 2. Aufl, § 27 UmwStG Rn 208). Eine Stundung der St auf den Gewinn aus der Veräußerung der Anteile gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG und auf den Gewinn aus einer Kap-Rückzahlung gem § 21 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG kann aufgrund des klaren Wortlauts des § 21 Abs 2 S 3 UmwStG nur nach den allgemeinen Grundsätzen (s § 222 AO) erfolgen (s Urt des BFH v 13.07.1994, BFH/NV 1995, 935 unter 3.). Die stlichen Voraussetzungen und Rahmenbedingungen der Stundung ergeben sich aus § 21 Abs 2 S 3–6 UmwStG (s Tz 211 – 225) und nur bei dem Entstrickungstatbestand gem § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG (Ausschluss des inl Besteuerungsrechts) für bestimmte Fälle aus § 6 Abs 5 AStG idF des SEStEG iVm § 27 Abs 3 Nr 3 S 2 UmwStG idF des SEStEG, wenn die ESt betroffen ist und die St noch nicht bestandskräftig festgesetzt worden ist (s Tz 152a, 225a). Die Stundung gem § 6 Abs 5 AStG idF des SEStEG ist von Amts wegen auszusprechen (s UmwSt-Erl 2011, Rn 27.13).

Zur Vereinbarkeit der Stundungsregelungen gem § 21 Abs 2 S 3ff UmwStG und § 6 Abs 5 AStG idF des SEStEG mit EU-Recht in den Fällen der Entstrickungsbesteuerung (s § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG) s Tz 152a.

Die Stundungsregelungen des § 21 Abs 2 S 3ff UmwStG sind durch Verweis in § 20 Abs 6 UmwStG (1995) auch auf einen (Entstrickungs-)Einbringungsgewinn bei einem ausl Einbringenden anzuwenden (erzwungener Tw-Ansatz der Sacheinlage bei fehlendem inl Besteuerungsrecht für die einbringungsgeborenen Anteile).

9.5.2 Voraussetzung für die Stundung

Tz. 211

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Der Stundungsanspruch steht dem AE zu, der ESt oder KSt auf einen Gewinn aus den Tatbeständen nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 1, 2 oder 4 UmwStG schuldet. Bei einer Zusammenveranlagung gem §§ 26, 26b EStG kann die Stundungsmöglichkeit von beiden Eheleuten geltend gemacht werden (s Urt des BFH v 04.12.1991, BStBl II 1993, 362 unter 2.).

Nach § 21 Abs 2 S 3 UmwStG ist eine Stundung nur dann zu gewähren, wenn die Entrichtung der Teilbeträge sichergestellt ist. Dies gilt nicht nur für St-Ausländer im Fall der Aufdeckung stiller Reserven gem § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG, sondern grds für alle Entstrickungssachverhalte der § 21 Abs 2 S 1 Nr 1, 2 und 4 UmwStG. Nach Verw-Auff gelten für die Frage der Sicherheitsleistung (dh ob überhaupt eine Sicherheitsleistung zu fordern ist und in welcher Höhe diese zu leisten ist) in Ermangelung einer Regelung in § 21 Abs 2 S 3ff UmwStG die Grundsätze des § 222 AO (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Rn 21.10; s Rabback, in R/H/vL, 2. Aufl, § 27 UmwStG Rn 208). Die Vorschriften der §§ 241 bis 248 AO regeln die Art und das Verfahren der Sicherheitsleistung (s Schr des BMF v 15.07.1998, BStBl I 1998, 630 zu §§ 241 bis 248). Die für die Bundes-Fin-Verw bekannt gegebenen Bestimmungen über Formen der Sicherheitsleistung in Verbrauch-St und Zollverfahren (kurz SilDV, Vorschriftensammlung Bundes-Fin-Verw, S 1450) sind – soweit sie Formen der Sicherheitsleistung in Verbrauch-St-Verfahren betr – für den Bereich der Besitz- und Verkehrs-St entspr anzuwenden (s Schr des BMF v 14.02.2000, BStBl I 2000, 190, 266; s AEAO zu §§ 241 bis 248 Nr 2). Die Kosten der Sicherheitsleistung treffen den Stpfl.

Es stellt sich die Frage, ob die Obliegenheit einer Sicherheitsleistung bei der Entstrickungsbesteuerung gem § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG mit dem EU-Recht vereinbar ist. Nach § 27 Abs 3 Nr 3 S 2 UmwStG idF des SEStEG sind zwar hier die Stundungsregeln des § 6 Abs 5 AStG idF des SEStEG anzuwenden, bei denen eine Sicherheitsleistung entfällt. Auf Grund des Rechtsgrundverweises gilt dies jedoch nur in den Fällen des § 6 Abs 5 S 1–3 AStG (s Tz 225a; dazu auch s § 27 UmwStG Tz 16, 17; s Rabback, in R/H/vL, 2. Aufl, § 27 UmwStG Rn 222ff). Folglich werden zB alle Entstrickungssachverhalte mit Kö als AE einbringungsgeborener Anteile oder mit natürlichen Personen als AE, die in ein Drittland wegziehen, weiterhin nach § 21 Abs 2 S 3ff UmwStG beurteilt. Hier ist festzustellen, dass es grds mit den Grundfreiheiten des AEUV vereinbar ist, wenn ein Mitgliedstaat iRe Stundung eine (Bank-)Sicherheit einfordert. Allerdings muss die Fin-Beh nach den speziellen Umständen jedes Einzelfalls die Frage der Sicherheitsleistung von einer Bewertung des tats Risikos der Nichteinbringung der St auf den Enstrickungsgewinn (zB Frage...