Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.5.4.3 Beendigung der Stundung durch Umwandlung der Kapitalgesellschaft

9.5.4.3.1 Gesetzesänderung

Tz. 220

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Durch das StBereinG 1999 wurde in § 21 Abs 2 S 6 UmwStG ein Satzteil als dritte Alt angefügt. Danach wird eine Stundung gem § 21 Abs 2 S 3 UmwStG beendet, wenn "eine Umwandlung iSd Zweiten oder Vierten Teils des Gesetzes erfolgt ist". Die Gesetzesänderung ist eine Reaktion des Gesetzgebers auf eine Entscheidung des BFH, der es in diesen Fällen ablehnte, eine fehlende ges Beschränkung der Stundungsregelung nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift auszufüllen. Der Gesetzgeber sieht die Beendigung einer Stundung dadurch begründet, dass mit dem Zufluss von Liquidität die Rechtfertigung für die Vorteile einer Stundung zukünftig entfallen (so schon s BT-Drs 12/7945 zu § 20). Der BFH hat entschieden, dass eine Stundung nach § 21 Abs 2 S 3 UmwStG unverändert Bestand habe, wenn die Kap-Ges, an der die Anteile bestehen, in eine Pers-Ges umgewandelt werde und dem AE dadurch ein KSt-Guthaben (s § 10 Abs 1 UmwStG 1999) zusteht (s Urt des BFH v 05.05.1998, BStBl II 2000, 430). Es liege nämlich weder eine Veräußerung vor (s § 21 Abs 2 S 5 UmwStG) noch sei die Anrechnung des KSt-Guthabens eine Kap-Rückzahlung iSd § 21 Abs 2 S 6 UmwStG aF. Nach Auff des Gesetzgebers ist eine weitere Stundung im Fall der Umwandlung auf ein Pers-Unternehmen jedoch nicht gerechtfertigt, wenn dem AE ein KSt-Guthaben zufließt (s BT-Drs 14/2070, 25). Durch die Gesetzesänderung in § 21 Abs 2 S 6 UmwStG soll sichergestellt sein, dass die zunächst gewährte Stundung im Zeitpunkt der Umwandlung auf ein Pers-Unternehmen endet.

9.5.4.3.2 Erstmalige Anwendung

Tz. 221

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Die Beendigung der Stundung wegen der Umwandlung der Kap-Ges, an der die Anteile bestehen, ist gem § 27 Abs 4c S 1 UmwStG erstmals zu veranlassen, wenn die Vorgänge nach dem 31.12.1999 erfolgen. Die Anwendungsregelung ist sprachlich ungenau und daher auslegungsbedürftig. Im Einzelnen gilt Folgendes:

Umwandlungsbeschluss nach dem 31.12.1999 (Neuregelung):

Der Begriff "Vorgänge" ist weder in der Anwendungsvorschrift noch in den stlichen Vorschriften, auf die sich § 27 Abs 4c S 1 UmwStG bezieht, definiert. Die Gesetzesänderung in § 21 Abs 2 S 6 UmwStG, deren erstmalige Anwendung festgelegt wird, betr die Beendigung der Stundung, wenn eine Umwandlung iSd Zweiten oder Vierten Teils des UmwStG vorliegt. Daher ist der Begriff "Vorgänge" normspezifisch so auszulegen, dass hiermit alle Umwandlungsarten von Kap-Ges gemeint sind, auf die § 21 Abs 2 S 6 UmwStG Bezug nimmt (dh Verschmelzung oder Formwechsel auf/in eine Pers-Ges oder Verschmelzung auf eine natürliche Person; s Tz 222). Der Umwandlungsvorgang ist ein Prozess, der in drei Phasen unterteilt werden kann: Vorbereitungs-, Beschluss- und Vollzugsphase. Eine Umwandlung ist nach dem 31.12.1999 erfolgt, wenn alle Phasen nach diesem Stichtag stattgefunden haben. Dies gilt unabhängig davon, dass der Umwandlung eine Schlussbilanz (s § 17 Abs 2 S 1 UmwG) beigefügt wird, die zu einem rückwirkenden stlichen Übertragungsstichtag iSd § 2 Abs 1 UmwStG vor dem 01.01.2000führt. Fraglich ist, ob darüber hinaus eine Umwandlung iSd Anwendungsvorschrift auch dann nach dem 31.12.1999 "erfolgt", wenn sie (bloß) nach diesem Stichtag im Register eingetragen wird, aber die Umwandlungsbeschl und die Anmeldung zur Eintragung beim Register vorher bewirkt worden sind (idS s Dötsch/Pung, DB 2000, 61). Im Hinblick darauf, dass § 27 Abs 4c S 1 UmwStG die erstmalige Anwendung einer (echten) Gesetzesänderung mit einer stverschärfenden Rechtsfolge regelt, ist uE unter Berücksichtigung der Sicht der betroffenen Stpfl eine Umwandlung erfolgt, wenn die AE alle in ihrer Gestaltungssphäre liegenden und maßgebenden Handlungen für die Wirksamkeit der Umwandlung erfüllt haben. Auf die von den an der Umwandlung Beteiligten nicht mehr beeinflussbare Eintragung durch das Registergericht alleine kann es daher nicht ankommen. Eine im Jahre 2000 eingetragene Umwandlung, bei der die Beschlussphase noch in 1999 durchgeführt worden ist, fällt daher uE nicht unter die Neuregelung des § 21 Abs 2 S 6 UmwStG (glA s Haritz/Wisniewski, DStR 2000, 221 und Haritz in H/B, 2. Aufl, § 27 UmwStG Rn 38; aA s W/M, § 27 UmwStG [Anh 15] Rn 103; S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 142, die auf den stlichen Übertragungsstichtag iSd § 2 Abs 1 UmwStG abstellen).

Umwandlungsbeschluss vor dem 01.01.2000 (altes Recht):

Bis zur erstmaligen Anwendung des § 21 Abs 2 S 6 UmwStG idF des StBereinG 1999 (dh bei Abschluss des Umwandlungsbeschl vor dem 01.01.2000, s o) ist durch Urt des BFH v 05.05.1998 (BStBl II 2000, 430) klargestellt, dass eine Stundungsversagung aus Gründen einer Umwandlung der Kap-Ges, an der die Anteile bestehen, nicht zulässig ist. Die Stundung ist weiterzuführen, auch wenn der Stundungszeitraum erst nach dem 31.12.1999 endet.

9.5.4.3.3 Umwandlung im Sinne des zweiten oder vierten Teils des UmwStG

Tz. 222

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

§ 21 Abs 2 S 6, 3 Alt UmwStG enthält eine Stundungsbeschränkung im Fall einer erfolgten Umwandlung nach dem "zweiten oder vierten Teil des Gesetzes" (dh des UmwStG).

Das UmwStG selbst enthält keine Bestimmungen zu den hr-lichen und...