Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / [Ohne Titel]

Tz. 270

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Nach dem durch das URefG 2008 eingefügten § 20 Abs 2 S 1 Nr 7 EStG gehört zu den Kap-Eink auch der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kap-Forderungen jeder Art iS des § 20 Abs 1 Nr 7 EStG. Unter diese Vorschrift fallen auch Ersatzrealisationsakte wie zB die Rückzahlung der Forderung zu einem über bzw unter den AK des Forderungsgläubigers liegenden Wert.

Die Vorschrift des § 20 Abs 2 S 1 Nr 7 EStG korrespondiert mit dem Auffangtatbestand des § 20 Abs 1 Nr 7 EStG und stellt damit selbst einen Auffangtatbestand für alle Veräußerungsvorgänge dar, die nicht unter eine der anderen Nrn des § 20 Abs 2 EStG zu subsumieren sind.

Wie sich aus der amtl Gesetzesbegründung (s BT-Drs 16/4841, 56) ergibt, ist § 20 Abs 2 S 1 Nr 7 EStG – entspr der Grundregelung in § 20 Abs 1 Nr 7 EStG – als Auffangtatbestand geregelt, um neben den Erträgen aufgrund der Nutzungsüberlassung aus sonstigen KapV, die durch § 20 Abs 1 Nr 7 EStG erfasst werden, auch die Besteuerung des Vermögenszuflusses aus der Veräußerung, Abtretung oder Endeinlösung von sonstigen Kap-Forderungen zu sichern. Als Erträge, die von dieser Vorschrift erfasst werden, sind dort genannt

•	Zinserträge aus Finanzinnovationen,
•	Spekulationserträge, bei denen entweder die Rückzahlung des KapV, die Ertragserzielung oder beides unsicher ist,
•	Zertifikate,
•	Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Kap-Forderung früher erfolgt als der Erwerb (sog Baisse-Geschäfte).

Darunter fallen sowohl herkömmliche als auch finanzinnovative Wertpapiere und unverbriefte Kapitalforderungen jeder Art (s Buge, in H/H/R, § 20 EStG Rn 510). § 20 Abs 2 S 1 Nr 7 EStG ersetzt ua die bisherige Stückzinsen-Regelung in § 20 Abs 2 S 1 Nr 3 EStG aF (s Ronig, DB 2010, 128, 129). Wie Häuselmann (FR 2010, 200, 203) zutr ausführt, fallen unter die "sonstigen Forderungen" iSd § 20 Abs 1 Nr 7 und des § 20 Abs 2 S 1 Nr 7 EStG nur auf eine Geldzahlung gerichtete Forderungen. Dh die Übertragung von Wertpapieren iR eines Wertpapierdarlehens- oder -pensionsgeschäfts ist keine Veräußerung iS dieser Vorschriften.

Die Besteuerung von realisierten Wertzuwächsen ab VZ 2009 setzt nur ein, wenn die zugrunde liegende Kap-Forderung nach dem 31.12.2008 angeschafft oder begründet wurde (§ 52 Abs 28 S 15 EStG).

Der für die Praxis bedeutsamste Anwendungsfall der Neuregelung, nämlich die Veräußerung von Forderungen aus Gesellschafterdarlehen, ist in der Gesetzesbegründung nicht ausdrücklich angesprochen (s Tz 271). Zweifelnd s Scharl (DB 2009, 532).

Nach § 20 Abs 2 S 2 EStG gilt als Veräußerung iSd § 20 Abs 2 S 1 EStG auch die Rückzahlung einer Forderung.

Tz. 271

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Schwetlik (GmbHR 2008, 358 und 587) und Neumann (GmbHR 2008, 473) weisen zutr darauf hin, dass das URefG 2008 der stlichen Anerkennung einer in der Vergangenheit vielfach genutzten StGestaltung "den Riegel vorgeschoben" hat, bei der der Anteilserwerber iR eines Unternehmenskaufs neben den Anteilen an einer notleidenden GmbH auch Forderungen aus Gesellschafterdarlehen zu einem unter dem Nennwert der Darlehensforderung liegenden Preis im PV erworben hat. Wenn die GmbH später wirtsch gesundete und ihre Dahrlehensverpflichtung erfüllte, erzielte der Erwerber der Forderung, weil es vor Inkrafttreten des URefG 2008 im EStG einen entspr Eink-Tatbestand nicht gab, eine stfreie Vermögensmehrung iHd Betrags, um den die Darlehensrückzahung die AK für die Darlehensforderung überstieg. Ungeachtet dessen konnte der Anteilsveräußerer vor Inkrafttreten des URefG 2008 seinen Verlust iRd Besteuerung nach § 17 EStG geltend machen (s § 17 EStG Tz 326).

Tz. 272

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Seit dem Inkrafttreten des URefG 2008 ist das anders, weil nunmehr der Erwerber der Forderung die Differenz zwischen dem Betrag, mit dem das frühere Gesellschafterdarlehen von der Kö rückgezahlt wird, und seinen AK für den Forderungserwerb als Kap-Ertrag versteuern muss.

Nach § 32d Abs 1 S 1 EStG unterliegen diese Eink aus KapV – ebenso wie Zinseinnahmen iSd § 20 Abs 1 Nr 7 EStG aus der Darlehensforderung des AE gegenüber der Kap-Ges – mit 25% (zuz SolZ und ggf KiSt) einem gesonderten StTarif, der der AbgeltungSt entspr. Nach § 32d Abs 2 EStG fällt stattdessen die individuelle (progressive) ESt an, wenn

•	der Erwerber der Darlehensforderung und die Kap-Ges einander nahe stehende Personen sind, oder
•	die Kap-Erträge von der Kap-Ges an einen zu mindestens 10% beteiligten Gesellschafter oder an eine diesem nahe stehende Person gezahlt werden (hierzu s Urt des BFH v 14.05.2014, BStBl II 2014, 995), oder
•	die Kap-Erträge von einem Dritten geschuldet werden, der seinerseits dem Betrieb der Kap-Ges Kapital überlassen hat (sog back-to-back-Finanzierung).

Tz. 273

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

UE hat bei einem Schulderlass mit Besserungsversprechen der Erwerber des Besserungsscheins im Fall des Eintritts des Besserungsfalls einen sich bei der Dahrlehensrückzahlung ergebenden Gewinn ebenfalls nach § 20 Abs 2 S 1 Nr 7 iVm Abs 2 S 2 EStG zu versteuern (dazu...