Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, UmwStG (vor SEStEG) § 26 Wegfall von Steuererleichterungen

Ausgewählte Literaturhinweise:

Hey, UmwStG nach der UntStRef – Anpassung an das Halbeinkünfteverfahren, Notwendigkeit einer Öffnung für grenzüberschreitende Sachverhalte, GmbHR 2001, 993;

Müller-Dott, St-Gesetzgebung auf Verdacht, Gastkommentar, DB 46/2001;

Töben/Schnittler, Unbeabsichtigte Konsequenzen der geplanten Änderungen des § 26 Abs 2 S 1 UmwStG, IWB F 3 Gr 1, 1773;

Borschel/Kotyrba, Die Verschärfung der Missbrauchsregelung des § 26 Abs 2 S 1 UmwStG bei grenzüberschreitenden Einbringungen durch Kap-Ges, IStR 2003, 37.

1 Allgemeines

Tz. 1

Stand: EL 47 – ET: 02/2003

§ 26 UmwStG ist, so die Überschrift des 11. Teils des UmwStG, als Missbrauchverhütungsvorschrift konzipiert. Er ordnet in seinen beiden Abs den Wegfall von St-Erleichterungen des UmwStG an.

1.1 Regelungsinhalt

Tz. 2

Stand: EL 47 – ET: 02/2003

§ 26 Abs 1 UmwStG regelt, dass die Anwendbarkeit des § 6 UmwStG, das ist die ›Stundung‹ der Besteuerung von Übernahmefolgegewinnen, rückwirkend entfällt, wenn die Übernehmerin den auf sie durch eine vorangegangene Umwandlung übergegangenen Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach dem stlichen Übertragungsstichtag in eine Kap-Ges einbringt oder ohne triftigen Grund veräußert oder aufgibt. Dazu im Einzelnen s Tz 5 ff.

§ 26 Abs 2 UmwStG regelt in seinen drei Sätzen die (S 1 und 2: rückwirkende) Nichtanwendbarkeit von vd Abs des § 23 UmwStG:

•	S 1 regelt die rückwirkende Nichtanwendung des § 23 Abs 4 UmwStG (Bw-Fortführung bei grenzüberschreitendem Anteilstausch in der EU). Dazu im Einzelnen s Tz 15 ff.
•	S 2 regelt die rückwirkende Nichtanwendung des § 23 Abs 2 UmwStG (Bw-Fortführung bei Einbringung der inl BetrSt durch eine beschr stpfl EU-Kap-Ges in eine unbeschr oder beschr stpfl EU-Kap-Ges). Dazu im Einzelnen s Tz 33 ff.
•	S 3 erklärt § 23 Abs 1–3 UmwStG für nicht anwendbar, soweit Gewinne aus dem Betrieb von Seeschiffen oder Luftfahrzeugen im internationalen Verkehr oder von der Binnenschifffahrt dienenden Schiffen nach einem DBA in Deutschland nicht besteuert werden können. Dazu im Einzelnen s Tz 40.

1.2 Entstehungsgeschichte

Tz. 3

Stand: EL 47 – ET: 02/2003

Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 26 UmwStG entspr im Wes denen der Vorgängerregelungen (s § 24 Abs 1 und 2 UmwStG 1969, § 25 Abs 2 UmwStG 1977). Der Regelungsinhalt der Vorschrift wurde jedoch immer mehr eingeschränkt.

Das UntStFG hat eine Änderung des § 26 Abs 2 S 1 UmwStG gebracht. Dazu im Einzelnen s Tz 18 ff.

1.3 Verhältnis zu § 42 AO

Tz. 4

Stand: EL 47 – ET: 02/2003

§ 26 UmwStG geht als besondere Missbrauchsvorschrift der allgemeinen Missbrauchsverhütungsvorschrift des § 42 AO vor (s Urt des BFH v 13.12.1989, BStBl II 1990, 474 zu § 24 UmwStG 1969). Die in der Lit bisher wohl einhellig vertretene Auff, dass die Anwendung des § 42 Abs 1 AO neben § 26 UmwStG ausgeschlossen ist (dazu s W/M, § 26 UmwStG Rz 174; Schmidt-Ott/Albrecht, H/B, 2. Aufl, § 26 UmwStG Rz 17; Tulloch, in Goutier/Knopf/Tulloch, § 26 UmwStG Rz 7 und Schmitt, Schmitt/Hörtnagel/Stratz, 3. Aufl, § 26 UmwStG Rz 6), lässt sich uE nach In-Kraft-Treten des § 42 Abs 2 AO nicht mehr halten.

2 Rückwirkende Nichtanwendung des § 6 UmwStG (§ 26 Abs 1 UmwStG)

2.1 Allgemeines

Tz. 5

Stand: EL 47 – ET: 02/2003

Als missbräuchlich sah bereits der Gesetzgeber des § 24 UmwStG 1969 den Sachverhalt an, dass die mit einer Umwandlung verbundenen stlichen Erleichterungen in Anspruch genommen wurden, obwohl das Unternehmen nach der Umwandlung seine neue Organisation nicht einmal für die Dauer von fünf Jahren beibehielt (s Schr des BMF v 20.07.1970, BStBl I 1970, 922).

Die Annahme eines Missbrauchs unter den tatbestandlichen Voraussetzungen des § 26 Abs 1 UmwStG kommt allerdings nur dann in Betracht, wenn durch die zwischenzeitliche Umwandlung Vorteile erlangt worden sind, die ohne diesen Umweg nicht erreicht werden könnten (s Hübl in H/H/R, § 25 UmwStG 1977 Anm 23).

2.2 Übergegangener Betrieb

Tz. 6

Stand: EL 47 – ET: 02/2003

Gem § 26 Abs 1 UmwStG entfällt die Anwendbarkeit des § 6 UmwStG rückwirkend, wenn die Übernehmerin den auf sie übergegangenen Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach dem stlichen Übertragungsstichtag in eine Kap-Ges einbringt oder ohne triftigen Grund veräußert oder aufgibt.

§ 26 Abs 1 UmwStG sanktioniert nur die Übertragung des gesamten Betriebs, nicht die eines Teilbetriebs. Ausreichend ist allerdings die Übertragung der wes Grundlagen des Betriebs (s Urt des BFH v 19.12.1984, BStBl II 1985, 342). Die Veräußerung einzelner MU-Anteile an einer übernehmenden Pers-Ges ist nicht stschädlich (s Urt des BFH v 13.12.1989, BStBl II 1990, 474). Umstritten ist, ob die Veräußerung sämtlicher MU-Anteile an der Pers-Ges stschädlich ist. Bejahend (uE zutr) s W/M, § 26 UmwStG Rz 10; verneinend s Schmidt-Ott/Albrecht (H/B, 2. Aufl, § 26 UmwStG Rz 21) und Schmitt (Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 26 UmwStG Rz 10).

2.3 ... innerhalb von fünf Jahren ...

Tz. 7

Stand: EL 47 – ET: 02/2003

Der rückwirkende Wegfall der Anwendbarkeit des § 6 UmwStG setzt nach § 26 Abs 1 S 1 UmwStG voraus, dass der übergegangene Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach dem stlichen Übertragungsstichtag eingebracht bzw veräußert wird. Veräußerungszeitpunkt ist der Tag, ab dem die zum übergehenden Betrieb gehörenden WG der Übernehmerin stlich nicht mehr zugerechnet werden können (s W/M, § 26 UmwStG Rz 30). L...