Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, UmwStG (vor SEStEG) § 4 Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft

1 Überblick über den Regelungsinhalt

Ausgewählte Literaturhinweise:

s Vor § 3 UmwStG nF.

[Ohne Titel]

Tz. 1

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

§ 4 UmwStG enthält die grundlegenden Vorschriften über die Auswirkungen des Vermögensüberganges auf den Gewinn der übernehmenden Pers-Ges im Fall der Verschmelzung einer Kö auf eine Pers-Ges oder auf den alleinigen Gesellschafter der Kö (s § 9 Abs 1 UmwStG). Weiter ist § 4 UmwStG bei dem Formwechsel einer Kap-Ges in eine Pers-Ges (s § 14 S 1 UmwStG) oder einer eingetragenen Genossenschaft in eine Pers-Ges iSd § 38a LandwAnpG (s § 14 S 3 UmwStG) und bei der Auf- oder Abspaltung einer Kö auf eine Pers-Ges (s § 16 S 1 UmwStG) anzuwenden. Er wird durch die §§ 5 und 6 UmwStG ergänzt.

•	§ 4 Abs 1 UmwStG regelt den Wertansatz der übergehenden WG in der St-Bil der Übernehmerin.
•	§ 4 Abs 2 UmwStG bestimmt, dass die übernehmende Pers-Ges in die Rechtsstellung der übertragenden Kö eintritt und dass ein verbleibender Verlustabzug von der Übertragerin nicht auf die Übernehmerin übergeht.
•	§ 4 Abs 3 UmwStG regelt die künftige Abschr der übergehenden WG.
•	§ 4 Abs 4 UmwStG enthält die Bestimmungen zur Ermittlung des Übernahmeergebnisses.
•	§ 4 Abs 5 UmwStG regelt Korrekturen des nach § 4 Abs 4 UmwStG ermittelten Übernahmeergebnisses.
•	§ 4 Abs 6 UmwStG bestimmt, dass ein Übernahmeverlust stets außer Ansatz bleibt. Vor In-Kraft-Treten des StSenkG enthielt § 4 Abs 6 UmwStG Einschränkungen der stlichen Nutzbarkeit eines Übernahmeverlusts.
•	§ 4 Abs 7 UmwStG, der durch das StSenkG eingefügt worden ist, regelt die Behandlung eines Übernahmegewinns.

Wegen der Frage, wer Übernehmerin iSd § 4 UmwStG sein kann, s § 3 UmwStG nF Tz 8 ff.

2 Behandlung des Vermögensübergangs in der Steuerbilanz

Tz. 2

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die Verschmelzung einer Kö ist auf eine bereits bestehende Pers-Ges (Verschmelzung durch Aufnahme) oder auf eine erst durch die Umwandlung entstehende Pers-Ges (Verschmelzung durch Neugründung) möglich. Bei einer Verschmelzung durch Neugründung sind zwei oder mehrere Rechtsträger beteiligt, wobei mindestens ein Rechtsträger eine Kö sein muss. Ebenfalls hierzu s Einf UmwStG nF Tz 8.

Im Fall der Verschmelzung durch Aufnahme ist der Vermögensübergang bei der Übernehmerin ein lfder Geschäftsvorfall; dh auf den Übertragungsstichtag wird eine eigene St-Bil nicht aufgestellt, in der das zusammengefasste BV ausgewiesen wird. Eine solche Bilanz liegt jedoch dann vor, wenn der Übertragungsstichtag mit dem Schluss des Wj der Übernehmerin, dh mit dem Bilanzstichtag zusammenfällt; das dürfte in der Praxis der Regelfall sein. Bei der Verschmelzung durch Neugründung stellt die Übernehmerin auf den stlichen Übertragungsstichtag eine Eröffnungsbilanz auf. Stimmt der stliche Übertragungsstichtag mit dem Bilanzstichtag (zB 31.12.) überein, entsteht in den Fällen der Neugründung ein Rumpf-Wj von 24 Stunden (31.12.).

In der St-Bil ist der Übernahmegewinn bzw -verlust ein Geschäftsvorfall in dem Wj, in das der stliche Übertragungsstichtag fällt (s § 2 UmwStG nF Tz 20). Ist der stliche Übertragungsstichtag gleichzeitig der Bil-Stichtag, stellt das Übernahmeergebnis bei einer neu gegründeten Übernehmerin den einzigen Geschäftsvorfall des Gründungsjahres dar. Ebenfalls hierzu s Einf UmwStG nF Tz 64. Wegen einer evtl Verlagerung des stlichen Übertragungsstichtags bei einer rückwirkenden Umwandlung im Schnittpunkt der Systeme nach § 27 Abs 1a S 2 UmwStG s § 27 UmwStG nF Tz 12 ff.

3 Wertansätze in der Steuerbilanz der Übernehmerin (§ 4 Abs 1 UmwStG nF)

3.1 Grundsätzliches

Tz. 3

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

§ 4 Abs 1 UmwStG regelt die Verknüpfung zwischen den in der stlichen Schluss-Bil der übertragenden Kö ausgewiesenen Werten und den Werten, mit denen die übernehmende Pers-Ges das auf sie übergegangene Vermögen zu übernehmen hat (Prinzip der Bw-Verknüpfung). Die übernehmende Pers-Ges hat die übernommenen WG zwingend mit den Werten zu übernehmen, mit denen die übertragende Kö sie in ihrer stlichen Schluss-Bil angesetzt hat. Dadurch wird die spätere Besteuerung der in den übergehenden WG ruhenden stillen Reserven sichergestellt. Eine allgemeine Entstrickungsklausel für den Fall, dass die Besteuerung der stillen Reserven nicht sichergestellt ist, enthält § 4 UmwStG - anders als § 11 Abs 1 Nr 1 UmwStG - nicht. Ebenfalls hierzu s § 3 UmwStG nF Tz 18.

Die Bw-Verknüpfung ist unabhängig davon, ob die Übertragerin in ihrer Schlussbilanz das übergehende Vermögen mit seinem Bw, einem Zwischenwert oder dem Tw angesetzt hat. Wegen des nach Verw-Auff leer laufenden Bewertungswahlrechts nach § 3 UmwStG s § 3 UmwStG nF Tz 26 ff.

In § 4 Abs 6 UmwStG aF ist vor In-Kraft-Treten des StSenkG für die Fälle des Übernahmeverlusts eine Aufstockung der Bw der übergehenden WG und damit eine Durchbrechung des Grundsatzes übereinstimmender Bil-Ansätze bei Übertragerin und Übernehmerin geregelt ( s Tz 128 ).

Ändern sich später die Wertansätze in der Übertragungsbilanz, zB aufgrund einer Bilanzberichtigung oder einer stlichen Außenprüfung, sind entspr die Bil-Ansätze bei der Übernehmerin nach § 175 Abs 1 Nr 2 AO zu berichtigen. Ebenfalls hierzu s Einf UmwStG nF Tz 66.

3.2 Bewertungswahlrecht in der Handelsbilanz

Tz. 4

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Nach § 17 Abs 2 S 2 UmwG, der die Bewertung in der H-Bil der Übertragerin re...