Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / [Ohne Titel]

Tz. 23

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Gem § 12 Abs 2 S 2 UmwStG hat die Übernehmerin einen Betrag in der Höhe zu versteuern, um den der Bw der Beteiligung an der Übertragerin die AK der Beteiligung unterschreitet. Dieser Fall tritt ein, wenn auf den Beteiligungswert in einem früheren Jahr eine (stwirksame) Tw-Abschr oder eine Übertragung nach § 6b EStG erfolgte, wobei das Gesetz eine zeitliche Grenze nicht nennt. § 12 Abs 2 S 2 UmwStG macht im Ergebnis die stlichen Auswirkungen der Tw-Abschr und der § 6b-Übertragung rückgängig. Der AK-Begriff bestimmt sich nach allgemeinen Grundsätzen. Die AK sind also um vorangegangene Ausschüttungen aus dem stlichen Einlagekonto bzw aus dem früheren EK 04 verringert (s Rn 12.04 UmwSt-Erl; s § 17 EStG Tz 221 ff).

Der Gesetzeswortlaut des § 12 Abs 2 S 2 UmwStG, der noch aus der Zeit vor der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens stammt, stellt nicht darauf ab, ob sich der Unterschiedsbetrag zwischen den AK der Beteiligung und dem niedrigeren Bw stlich als Gewinnminderung ausgewirkt hat. Das war damals auch nicht erforderlich, weil § 8b Abs 3 KStG, der Tw-Abschr auf Kap-Beteiligungen bei Kö generell die stliche Anerkennung versagt, noch nicht in Kraft war. Durch das StSenkG ist § 12 Abs 2 S 3 UmwStG dahin gehend erweitert worden, dass eine Hinzurechnung unterbleibt, soweit die Gewinnminderung aus einer früheren Tw-Abschr gem § 8b Abs 3 KStG nicht anerkannt worden ist. MaW: Wenn die übernehmende MG auf die Beteiligung an der übertragenden TG sowohl in einem Wj vor In-Kraft- Treten des in § 8b Abs 3 KStG geregelten Abzugsverbots als auch in einem späteren Wj eine Tw-Abschr vorgenommen hat, dann ist bei der späteren Verschmelzung eine Hinzurechnung gem § 12 Abs 2 S 2 UmwStG nur iHd stwirksamen Tw-Abschr vorzunehmen. Im Einzelnen s Tz 45.

Der Hinzurechnungsbetrag ist nicht ein Bestandteil des Übernahmegewinns, sondern das Gegenstück zur früheren stwirksamen Tw-Abschr bzw zur § 6b EStG-Übertragung. Er ist deshalb auch unabhängig von der Höhe des (stfreien) Übernahmegewinns, kann diesen also auch übersteigen.

Tz. 24

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Nach dem Willen des Gesetzgebers soll § 12 Abs 2 S 2 UmwstG vermeiden, dass ›es bei der Verschmelzung einer TG auf ihre MG ... zu überschießenden, der Gesetzesintention zuwiderlaufenden Doppelnutzung übertragener und nicht verbrauchter Verlustabzüge kommen kann. Hatte sich der Verlust der TG nämlich bereits – erstmals – bei der MG in Gestalt der ausschüttungsbedingten Tw-Abschr gewinnmindernd ausgewirkt, so ermöglichte es der Übergang der nicht verbrauchten Verluste (gem § 12 Abs 3 S 2 UmwStG), diese ein zweites Mal zu nutzen‹ (s Urt des BFH v 18.07.2001, BStBl II 2002, 27, 29).

Füger/Rieger (DStR 1997, 1427, 1440) und Prinz (FR 1997, 881, 888) kritisieren die Regelung des § 12 Abs 2 S 2 UmwStG. IE ist die ›Verdoppelung‹ des Verlustes die Kehrseite des Trennungsprinzips zwischen Kap-Ges und den AE. Auch stille Reserven, die eine TG aufbaue, seien sowohl in der Beteiligung als auch in der TG selbst verhaftet. Zudem verstoße die Regelung gegen grundlegende Wertaufholungsprinzipien, wenn eine stwirksame Zuschreibung ohne tats Wertsteigerungen vorgenommen werde (s Prinz, FR 1997, 881, 888).

Von den Kritikern (s Füger/Rieger, DStR 1997, 1427, 1440; Gratz/Wutzke, DB 1997, 2348; Prinz, FR 1997, 881, 888; Wisniewski, in H/B, UmwStG, 2. Aufl 2000, § 12 Rn 36, 38; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwStG, § 12 Rn 44) wird auch vorgebracht, in anderen Fällen komme es zu einer ebenfalls ungerechtfertigten Keinmalnutzung eines Verlusts, insbes dann, wenn § 12 Abs 3 S 2 UmwStG den verschmelzungsbedingten Verlustübergang versage. Weiter wird der Fall genannt, in dem die Tw-Abschr nicht durch Verluste der TG bedingt war, sondern durch den Verfall stiller Reserven.

Tz. 25

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Die Norm des § 12 Abs 2 S 2 UmwStG wird auch damit begründet, (s Dötsch, DB 1997, 2090, 2093 und Rödder/Wochinger, FR 1999, 1, 11) dass die stwirksame Tw-Abschr bzw die § 6b EStG-Übertragung nur solange ihre Berechtigung haben, wie im Verhältnis von MG zu TG zwei Beteiligungsebenen existieren. Mit der Verschmelzung werden die bisher zwei zu nur noch einer Ebene zusammengefasst. Dieses Motiv des Zurückdrehens einer im Nachhinein nicht mehr gerechtfertigten stwirksamen Tw-Abschr bzw einer § 6b EStG-Übertragung ist auch der Grund dafür, dass § 12 Abs 2 S 2 UmwStG – anders als beim Wertaufholungsgebot nach § 6 Abs 1 Nr 1 und 2 EStG und anders als bei § 8b Abs 2 S 4 KStG – die Hinzurechnung unabhängig davon vorschreibt, ob der Tw der Beteiligung an der Übertragerin bis zum stlichen Übertragungsstichtag wieder angestiegen ist.

Tz. 26

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Bezogen auf eine frühere § 6b EStG-Übertragung bedeutet die Hinzurechnung gem § 12 Abs 2 S 2 UmwStG im wirtsch Ergebnis die gewinnerhöhende Auflösung der in dem Übertragungszeitpunkt nicht besteuerten stillen Reserven.

Da eine stneutrale Übertragung stiller Reserven auf eine Kap-Beteiligung nach § 6b EStG letztmals in 1998 mögl...