Eigenkapital / 2 Eigenkapital bei Personengesellschaften

Zur Rechnungslegung bei Personengesellschaften ist anzumerken, dass es sich bei Zweifelsfragen lohnt, auf den Rechnungslegungsstandard des IDW HFA 7 zurückzugreifen. Dieser betrifft die handelsrechtliche Rechnungslegung bei Personenhandelsgesellschaften. Der Standard ist zwar nicht verpflichtend, gibt aber einen guten Überblick zu vielen relevanten Fragen. Auch zum Eigenkapital finden sich Ausführungen.^[1]

[1] IDW RS HFA 7, Tz. 13–15, Tz. 42–54.

2.1 Gesamthandsbilanz

Für den Ausweis des Eigenkapitals bei Personengesellschaften ist vor allem die Rechtsform der Gesellschaft sowie der Umfang der Haftung der einzelnen Gesellschafter maßgeblich. Haften alle Gesellschafter in vollem Umfang, wie dies bei einer GbR und OHG der Fall ist, wird das Eigenkapital als variables Kapitalkonto – getrennt für jeden Gesellschafter – geführt.^[1]

Eine Aufgliederung in mehrere Kapitalbereiche erfolgt in der Praxis allein schon aus Gründen der Transparenz regelmäßig. In der Regel finden sich Bestimmungen hierzu in den Gesellschaftsverträgen. Dabei wird zumeist zumindest in einen festen Kapitalanteil und ein Gewinn- oder Verrechnungskonto unterschieden. Letzteres kann auch als Fremdkapital ausgestaltet sein. Dies hängt von der gesellschaftsvertraglichen Regelung im Einzelfall ab. Weitere Konten können ein gesondertes Verlustkonto, ein Rücklagenkonto oder ein Darlehenskonto sein.

Bei (echten) Kommanditgesellschaften wird das Komplementärkapital häufig als einheitliches variables Eigenkapital ausgewiesen. Für das Kapital des Kommanditisten sind jedoch ein Festkapital für die Kommanditeinlage sowie mindestens ein variables Kapitalkonto zu führen. Bei der Kommanditgesellschaft ist die gesellschaftsvertragliche Praxis, die regelmäßig anzutreffenden Mehrkontenmodellen mit bis zu 4 verschiedenen Konten beinhalten, insbesondere von der Anwendung des § 15a EStG getrieben, da die Frage der zutreffenden Abgrenzung zwischen Kapitalkonten und Darlehenskonten in diesem Zusammenhang von erheblicher Bedeutung ist.^[2]

Ohne an dieser Stelle Einzelheiten der teils sehr komplexen Bestimmung des § 15a EStG darstellen zu können, sei nur erwähnt, dass bei der Ermittlung des Kapitalkontos i. S. v. § 15a EStG Gesellschafter-Darlehenskonten als Fremdkapital der Gesellschaft außer Betracht zu lassen sind.^[3]

Eine weitere steuerliche Regelung, die die Praxis nicht unerheblich verkompliziert hat, ist § 5b EStG. Nach dieser Bestimmung ist der Finanzverwaltung eine sog. E-Bilanz zu übermitteln. Hierbei ist auch eine Übermittlung der Kapitalkonten der Gesellschafter erforderlich, sodass eine saubere Verbuchung der Bewegungen auf den Kapitalkonten zu erfolgen hat.^[4] Der Aufwand, der hierbei zu betreiben ist, ist teilweise erheblich.

[1] IDW HFA RS 7 Tz. 42.

[2] Im Einzelnen Friedberg, in Frotscher/Geurts, EStG, § 15a EStG Rz. 131 ff.

[3] BFH, Urteil v. 14.5.1991, VIII R 31/88; BStBl 1992 II S. 167.

[4] Vgl. Geurts, in Frotscher/Geurts, EStG, § 5b EStG Rz. 1 ff.

2.2 Weitere steuerliche Besonderheiten

Durch die Regelungen zur steuerlichen Gewinnermittlung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ergibt sich auch beim Umfang des Eigenkapitals einer Personengesellschaft eine Abweichung zur Handelsbilanz. Zum steuerlichen Eigenkapital des Gesellschafters rechnet nämlich auch das Kapital in den Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen.^[1]

So gehören insbesondere der Gesellschaft überlassenen Darlehen und zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüte zum sog. Sonderbetriebsvermögen I und damit zum Eigenkapital des jeweiligen Gesellschafters, der die Überlassung getätigt hat.^[2] Ebenso zum Eigenkapital rechnen Wirtschaftsgüter, die der Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft dienen. Hierzu rechnen u. a. auch die GmbH-Anteile des Gesellschafters an der Komplementär-GmbH bei einer GmbH & Co. KG. Sie werden als Sonderbetriebsvermögen II bezeichnet.

Die als Sonderbetriebsvermögen erfassten Wirtschaftsgüter sind zusammen mit etwaigen in Zusammenhang stehenden Schulden in einer Sonderbilanz zu erfassen, die auch nach § 5b EStG an das Finanzamt elektronisch zu übermitteln ist.

Praxis-Beispiel

Sonderbilanz

Zur Finanzierung seiner Beteiligung an einer steuerlichen Mitunternehmerschaft hat der Gesellschafter G ein Darlehen aufgenommen. Zum 31.12.01 beträgt die Darlehensschuld 50.000 EUR. Zudem überlässt A der Gesellschaft ein Bürogebäude zur Nutzung gegen eine ortübliche Miete. Der Buchwert zum 31.12.01 des Grund und Bodens beträgt 80.000 EUR, der des Bürogebäudes 1.000.000 EUR. Die Sonderbilanz des G stellt sich damit zum Bilanzstichtag 31.12.01 – ohne Berücksichtigung von Sonderbetriebseinahmen und Sonderbetriebsausgaben wie folgt dar:

Aktiva
Grund und Boden	80.000 EUR
Gebäude	+ 1.000.000 EUR
	1.080.000 EUR
Passiva
Eigenkapital	1.030.000 EUR
Darlehen	+ 50.000 EUR
	1.080.000 EUR

Zudem hätte G in diesem Beispiel Sonderbetriebseinahmen in Form der Miete und Sonderbetriebsausgaben durch seine Zinsaufwendungen, die im Zusammenhang mit der Finanzierung angefallen sind. Ferner wären Abschreibungen auf das Bürogebäude zu berücksichtigen.

Ergänzungsbilanzen...