Eigenkapitalveränderungsrechnung / 2 Aufbau der Eigenkapitalveränderungsrechnung

Rz. 26

Dem Ziel der erhöhten Transparenz der Veränderungen des Eigenkapitals kann man sich durch unterschiedliche Strukturen nähern. Der deutsche Standardisierungsrat hat sich mit seinem DRS 22 weitgehend an internationale Standards angelehnt. Insoweit sind die Unterschiede zwischen diesem Standard und den IFRS nicht von grundlegender Bedeutung. Trotzdem sollen im Folgenden die einzelnen Anforderungen der IFRS und des DRS 22 an die Eigenkapitalveränderungsrechnung dargestellt werden.

2.1 Aufbau der Eigenkapitalveränderungsrechnung nach DRS 22

Rz. 27

Unternehmen, die gemäß § 290 HGB ff. oder § 11 PublG zur Konzernrechnungslegung verpflichtetet sind, haben nach § 297 Abs. 1 HGB i. V. m. DRS 22.3 eine Eigenkapitalveränderungsrechnung entsprechend diesem Standard zu erstellen.

Rz. 28

Der DRS 22 enthält Anforderungen zur Erhöhung der Transparenz der periodischen externen Rechnungslegung im Kontext der Eigenkapitaldarstellung, wozu auch Beispielschemata im Anhang gehören. Diese Verbesserung resultiert aus der übersichtlichen Zusammenstellung der Veränderungen des Eigenkapitals für den jeweiligen Berichtszeitraum. Diese Informationen sind ansonsten bei Anwendung des gültigen HGB an verschiedenen Stellen der Einzelabschlüsse bzw. Lageberichte der konsolidierten Unternehmen sowie des Konzernabschlusses der Muttergesellschaft verstreut. Allerdings ersetzt der DRS 22 ausdrücklich nicht die Angabepflichten nach dem Aktiengesetz^[1] (DRS 22.62) hinsichtlich des Eigenkapitals. Nach DRS 22.1 regelt der Standard die Darstellung der Zusammensetzung und der Entwicklung des Konzerneigenkapitals im Konzerneigenkapitalspiegel gemäß § 297 Abs. 1 HGB. Er konkretisiert zudem die handelsrechtlichen Vorschriften zu ausgewählten Posten des Konzerneigenkapitals.

Rz. 29

Gemäß DRS 22.21 wird bei der Aufstellung der Eigenkapitalveränderungsrechnung die Angabe der jeweiligen Vergleichszahlen des Vorjahres lediglich empfohlen. Grund ist, dass die Vorgabe zur Angabe von Vorjahreswerten sich nach § 265 Abs. 2 HGB explizit nur auf die Bilanz und die GuV bezieht. Gleichwohl erscheint es sinnvoll, die Eigenkapitalveränderungsrechnung für 2 Geschäftsjahre aufzustellen, da dies den Informationsgehalt des Jahresabschlusses deutlich erhöht. Allerdings bedingt die Vorjahresangabe i. d. R. eine Dopplung des Schemata, d. h. es wird jeweils getrennt das Vorjahr und das aktuelle Jahr dargestellt – eine Darstellung in unterschiedlichen Spalten oder mit Klammerzusätzen für die Vorjahreswerte dürfte eher verwirren und mit dem Gebot der Klarheit nicht vereinbar sein (Rz. 63).

Rz. 30

DRS 22.9 stellt zunächst mehrere Begriffsdefinitionen voran, um eine einheitliche Anwendung des Standards zu erleichtern. Dies erscheint grundsätzlich für die bilanzierenden Unternehmen hilfreich zu sein. Doch sollen diese Begriffsabgrenzungen hier entsprechend erweitert dargestellt werden.

Rz. 31

Erwirtschaftetes Konzerneigenkapital stellt den Teil des Eigenkapitals des Konzerns dar, der im Berichtsgeschäftsjahr oder in früheren Geschäftsjahren gebildet wurde. Etwaige Minderheitenanteile werden hier nicht miteinbezogen.

Primär umfasst das erwirtschaftete Konzerneigenkapital die Gewinnrücklagen, den Gewinn- oder Verlustvortrag sowie den Jahresüberschuss bzw. -fehlbetrag des Mutterunternehmens.

Darüber hinaus beinhaltet das erwirtschaftete Konzerneigenkapital die kumulierten Jahresüberschüsse und -fehlbeträge der einzelnen konsolidierten Gesellschaften jeweils seit dem Zeitpunkt der Erstkonsolidierung. Ebenso gehen ergebniswirksame Konsolidierungsvorgänge in das erwirtschaftete Konzerneigenkapital ein. In den genannten Fällen sind allerdings wieder jeweils die auf Minderheitsgesellschafter entfallenden Anteile herauszurechnen.

Rz. 32

Unter Gewinnrücklagen sind in erster Linie die Bestandteile des Eigenkapitals nach § 272 Abs. 3 und 4 HGB zu verstehen. Im gesetzlichen Gliederungsschema sind diese Rücklagen in § 266 Abs. 3 HGB unter der Position A III. auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesen.

Aber auch die nach § 58 Abs. 2a AktG und § 29 Abs. 4 GmbHG gebildeten Beträge zählen nach dem DRS 22.9 zu den Gewinnrücklagen. Es handelt sich dabei im Wesentlichen um notwendige Wertaufholungen nach § 280 Abs. 1 HGB und steuerliche Passivposten, die nach § 273 HGB a. F. nicht in der Bilanz als Sonderposten mit Rücklageanteil ausgewiesen werden durften. Diese Beträge erhöhten grundsätzlich das Jahresergebnis und damit auch die potenzielle Ausschüttungsbasis. Um diese Erträge aber dennoch der Gesellschaft zu erhalten und sie nicht ausschütten zu müssen, konnten sie unter bestimmten Voraussetzungen in eine besondere Rücklage eingestellt werden.^[2] Der Betrag ist dann gemäß § 29 Abs. 4 Satz 2 GmbHG bzw. § 58 Abs. 2a Satz 2 AktG entweder in der Bilanz gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Durch die weitgehende Entkoppelung der Handels- von der Steuerbilanz insbesondere wegen der Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das BilMoG verlieren diese Positionen in der Zukunft ihre Bedeutung.

Rz. 33

Das gezeichnete Kapital ist gemäß § 272 Abs. 1 Satz 1 HGB...