Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach Zivilrecht ... / 2.12 Steuerliche Behandlung von Einbringungskosten

Die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Anteile kann unter den Voraussetzungen des § 20 UmwStG auf Antrag steuerneutral gestaltet werden. Zu den regelmäßig bei der Einbringung anfallenden Einbringungskosten (Kosten der Vermögensübertragung) und deren steuerlicher Behandlung äußert sich das Umwandlungssteuergesetz nicht explizit. Vielmehr richtet sich die Behandlung nach allgemeinen Grundsätzen. Werden diese nicht zutreffend beachtet, kommt es oftmals in Betriebsprüfungen zu steuerlichen Mehrergebnissen. Vor diesem Hintergrund werden im Folgenden die steuerliche Zuordnung von Einbringungskosten sowie deren steuerliche Behandlung dargestellt.

2.12.1 Begriff und Zuordnung der Einbringungskosten

Zu den Einbringungskosten zählen Aufwendungen, die in einem Veranlassungszusammenhang mit der Einbringung stehen. Dazu zählen z. B.^[1]

• Beratungshonorare zur Klärung zivil- bzw. steuerrechtlicher Fragen,
• Gebühren für die Einholung einer verbindlichen Auskunft nach § 89 Abs. 3 AO,
• Notarkosten für den Einbringungsvertrag,
• Kosten der Eintragung in die jeweiligen Register,
• Kosten für die Erstellung ggf. erforderlicher Bilanzen,
• bei der Übertragung von Grundstücken: Grundbuchkosten und anfallende Grunderwerbsteuer.

Die steuerliche Behandlung von Einbringungskosten ist im Umwandlungssteuergesetz nicht ausdrücklich geregelt, so dass sich diese nach den allgemeinen Grundsätzen richtet. Dabei ist eine Zuordnung in mehreren Schritten vorzunehmen:

• In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob die Einbringungskosten nach dem objektiven Veranlassungsprinzip dem Einbringenden oder der übernehmenden Kapitalgesellschaft zuzurechnen sind.

  Typische Kosten, die der übernehmenden Kapitalgesellschaft zugerechnet werden können, sind z. B. Rechts- und Steuerberatungskosten über die steuerlichen Auswirkungen der Sacheinlage bei der Übernehmerin, Kosten für die Aufstellung der Aufnahmebilanz sowie des Antrags auf Fortführung der Buchwerte oder bezüglich des Zwischenwertansatzes nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, Kosten für ein Wertgutachten des eingebrachten Betriebsvermögens bei gewünschtem Ansatz der gemeinen Werte, Kosten für die Eintragungen in das Handelsregister sowie – bei Übertragung von Grundbesitz – die anfallende Grunderwerbsteuer sowie etwa erforderliche Berichtigungen des Grundbuchs. Bei der Einbringung im Wege der Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung außerhalb des UmwG gehören grundsätzlich auch die Kosten der Gesellschaftsgründung bzw. der Kapitalerhöhung zu den Kosten, die der übernehmenden Kapitalgesellschaft zugerechnet werden.

  Dagegen sind dem Einbringenden die Kosten der Rechts- und Steuerberatung bezüglich der Rahmenbedingungen der Einbringung sowie die Kosten für die Planung und Vorbereitung der Einbringung zuzurechnen. Dazu gehören auch die Gebühren nach § 89 Abs. 3 AO, sofern im Vorfeld einer Einbringung eine verbindliche Auskunft eingeholt wird. Etwas anderes gilt, soweit die verbindliche Auskunft auch Fragen der übernehmenden Kapitalgesellschaft betrifft.

  Die Kosten für den Einbringungsvertrag sind dagegen regelmäßig anteilig dem Einbringenden sowie der übernehmenden Kapitalgesellschaft zuzurechnen, wobei sich eine jeweils hälftige Aufteilung anbieten dürfte.

• In einem zweiten Schritt sind die der übernehmenden Kapitalgesellschaft zugerechneten Kosten in objektbezogene und nicht objektbezogene Kosten aufzuteilen.^[2] Diese Aufteilung ergibt sich aus Rdnr. 23.01 UmwSt-Erlass^[3], wonach objektbezogene Kosten wie z. B. eine bei der Einbringung anfallende Grunderwerbsteuer nicht sofort als Betriebsausgabe abgezogen werden kann, sondern als zusätzliche Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter zu aktivieren ist, bei deren Erwerb (Einbringung) sie angefallen sind. Dagegen stellen nicht objektbezogene Kosten sofort abzugsfähige Betriebsausgaben dar. Soweit die objektbezogenen Kosten auf die Übertragung von bebauten Grundstücken entfallen, ist weiterhin zur Bestimmung der jeweiligen Anschaffungskosten eine Aufteilung auf Grund und Boden sowie Gebäude nach allgemeinen Grundsätzen vorzunehmen.

Soweit die Einbringungskosten nicht direkt zuordenbar sind, erfolgt eine Aufteilung im Wege der Schätzung. Da ein Zuordnungswahlrecht nicht besteht, sind auch vertragliche Vereinbarungen der Beteiligten bezüglich der Kostentragung unzulässig.^[4] Eine vertragliche Aufteilung kommt nur in Betracht, soweit Kosten betroffen sind, die keiner Partei ausschließlich zuzuordnen sind (z. B. Kosten des Einbringungsvertrags, Kosten eines gemeinsam in Auftrag gegebenen Bewertungsgutachtens).

Die Zuordnung der Einbringungskosten stellt sich im Überblick wie folgt dar:

[1] Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG R 504 sowie R 708 (August 2007); Mühle, DStZ 2006 S. 63.

[2] Zu dieser Aufteilung vgl. auch Eisgruber/Brandstetter in Eisgruber, UmwStG, Herne 2016, Teil A Rn. 243ff.

[3] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011 IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314.

[4] Vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer...