Einbringungsgeborene Anteile: Einbringung einer Kommanditbeteiligung in die Komplementär-GmbH – Siebenjährige Sperrfrist des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG 2002

Leitsatz

1. Unter Geltung des UmwStG 1977/1995/2002 konnte ein Kommanditist seinen Mitunternehmeranteil auch dann steuerneutral zu einem Wert unterhalb des Teilwerts in die Komplementär-GmbH einbringen, wenn er seine zugleich bestehende Beteiligung an der Komplementär-GmbH, auch wenn sie zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Mitunternehmeranteils gehörte, nicht mit eingebracht hat (Anschluss an BFH, Urteile vom 24.10.2000, VIII R 25/98, BFH/NV 2001, 515, BFHE 193, 367 und vom 11.12.2001, VIII R 23/01, BFH/NV 2002, 600, BFHE 197, 425; Bestätigung der BMF-Schreiben vom 16.6.1978, BStBl I 1978, 235, Tz. 48 und vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 20.11). Die zurückbehaltene Beteiligung an der GmbH wurde in diesem Fall in dem Umfang, in dem die stillen Reserven des eingebrachten Kommanditanteils auf sie übergegangen sind, (derivativ) steuerverstrickt (Fortentwicklung der Senatsurteile vom 8.4.1992, I R 128/88, Haufe-Index 64463, BFHE 167, 424 und vom 28.11.2007, I R 34/07, BFH/NV 2008, 1093, BFHE 220, 58).

2. Die siebenjährige Sperrfrist des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG 2002 im Hinblick auf die aus einer (ersten) Einbringung resultierende Steuerverstrickung von Kapitalgesellschaftsanteilen begann nicht erneut zu laufen, wenn der Gesellschafter innerhalb der Frist eine weitere Sacheinlage zu einem Wert unterhalb des Teilwerts erbracht hat oder wenn die Anteile zusammengelegt bzw. geteilt worden sind. Vielmehr ist bei einer Anteilsveräußerung nach Ablauf der (ersten) Sperrfrist die aus dem ersten Einbringungsvorgang resultierende Steuerverstrickung bei der Bemessung des zu versteuernden Veräußerungsgewinns "herauszurechnen".

Normenkette

§ 20 Abs. 2 UmwStG 1977, § 20 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 Satz 1, § 21 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 1995/2002, § 8b Abs. 2 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 Nrn. 1 und 2 KStG 2002

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine gemeinnützige Stiftung, die mit Testament der E vom 3.11.1997 errichtet und als deren Alleinerbin eingesetzt worden ist.

Ausgangslage: E war Ende 1990 Alleingesellschafterin der G-GmbH, die mit einem Stammkapital von 50.000 DM ausgestattet war. Die G-GmbH war Komplementärin der G-KG und verfügte dort über ein Festkapitalkonto von 5.000 DM (0,1 %). Kommanditisten der G-KG waren ursprünglich E mit einem Festkapitalkonto von 4,9 Mio. DM (98 %) und M mit einem Festkapitalkonto von 95.000 DM (1,9 %).

1. Umstrukturierungsvorgang: Am 27.6.1991 hatte E das Stammkapital der G-GmbH rückwirkend zum 31.12.1990 um 4 Mio. DM auf 4.050.000 DM erhöht. E erbrachte seinerzeit die Einlage auf den neuen Anteil im Wege der Einbringung von nominal 4 Mio. DM (80 % des gesamten Festkapitals) ihrer Kommanditeinlage an der G-KG. Die G-GmbH setzte den eingebrachten Mitunternehmeranteil zu einem Zwischenwert an. Nachdem M im Jahr 1994 ihre Beteiligung an der G-KG auf E übertragen hatte, waren seitdem die G-GmbH als Komplementärin zu 80,1 % (4.005.000 DM) und E als Kommanditistin zu 19,9 % (995.000 DM) beteiligt.

Nachfolgende Entwicklung: Der Erbfall trat am 16.6.1998 ein. Zum Nachlass, dessen Wert sich auf etwa 41 Mio. DM belief, gehörten u.a. der Kommanditanteil an der G-KG zu 995.000 DM und sämtliche Anteile an der G-GmbH. Weil die G-GmbH über ihre Stellung als Komplementärin der G-KG hinaus keinen eigenen Geschäftsbetrieb unterhielt, gehörte die Beteiligung an der G-GmbH steuerrechtlich zum Sonderbetriebsvermögen bei der G-KG.

Infolge der "prägenden" Beteiligung an der Mitunternehmerschaft gab es Schwierigkeiten mit der Anerkennung als gemeinnützige Stiftung. Es wurde deswegen beabsichtigt, die G-KG mit steuerlicher Rückwirkung in eine gemeinnützigkeitsrechtlich unschädliche GmbH umzuwandeln.

2. Umstrukturierungsvorgang: Am 12.1.1999 beschloss die G-GmbH, ihr Stammkapital von 4.050.000 DM um 950.000 DM auf 5 Mio. DM zu erhöhen. Die neue Stammeinlage leistete die Klägerin durch Einbringung der verbliebenen Kommanditbeteiligung an der G-KG rückwirkend auf den Todestag der E. Soweit der Buchwert der Kommanditbeteiligung die Höhe der Stammeinlage überstieg, wurde der Differenzbetrag von 45.000 DM einer offenen Rücklage bei der G-GmbH gutgebracht. Damit bestand nur noch die G-GmbH, die den Betrieb der G-KG fortführte, und deren Anteile nunmehr sämtlich von der Klägerin gehalten wurden. Das FA behandelte die Klägerin daraufhin als gemeinnützig.

3. Umstrukturierungsvorgang: Am 27.9.2002 schlossen die Klägerin und die S-AG einen Kauf- und Abtretungsvertrag sowie einen Einbringungsvertrag. Zu diesem Zeitpunkt bestanden zivilrechtlich drei Geschäftsanteile an der G-GmbH von (1.) 50.000 DM, (2.) 4 Mio. DM und (3.) 950.000 DM.

Den neu entstandenen Geschäftsanteil von 500.000 DM verkaufte die Klägerin für rd. 3,2 Mio. EUR an die S-AG zum 1.1.2002.

Den weiteren Geschäftsanteil von 4,5 Mio. DM brachte die Klägerin wirtschaftlich ebenfalls mit Rückwirkung zum 1.1.2002 als Sacheinlage gegen Ausgabe neuer Aktien an der S-AG (nominal 4.060.050 EUR) in diese ein. Danach war die S-AG alleinige Anteilseignerin der G-GmbH...