Eine Abgrenzung zwischen sonstigem Verwaltungsvermögen, Finanzmitteln und Produktivvermögen – Teil II (ErbStB 2022, Heft 6, S. 171)

[Ohne Titel]

Akram Juja, StB, FB UNF (DStV. e.V.), Master of Science^[*]

Die §§ 13a, 13b ErbStG stellen die zentralen erbschaftsteuerrechtlichen Vorschriften der Unternehmensnachfolge dar. Die daraus im positiven Fall resultierende Regel- oder Optionsverschonung führt zu Steuerbefreiungen des sog. begünstigten Vermögens i.H.v. 85 % oder 100 %. Um diese Befreiungen jedoch gewährt zu bekommen, muss der sog. 90 %-Test durchgeführt werden. Wird dieser bestanden, kann erst dann der eigentliche Verwaltungsvermögenstest vorgenommen werden; ansonsten scheidet schon an dieser Stelle eine Begünstigung nach §§ 13a, 13b ErbStG aus. Neben dem eigentlichen Unternehmenswert liegt damit der Fokus der §§ 13a, 13b ErbStG auch auf dem sog. Verwaltungsvermögen, welches aus dem sonstigen Verwaltungsvermögen und den Finanzmitteln besteht. Die Abgrenzung von Produktivvermögen, sonstigem Verwaltungsvermögen und den Finanzmitteln stellt den Schwerpunkt des zweiteiligen Beitrags dar (Teil I s. Juja/Thomée, ErbStB 2022, 111).

[*] Der Autor ist Prokurist und Leiter des Bereichs Vermögens- und Unternehmensnachfolge bei der ECOVIS KSO Treuhand- & Steuerberatungsgesellschaft mbH & Co. KG in Langenfeld.

I. Einführung

Die §§ 13a, 13b ErbStG stellen die zentralen erbschaftsteuerrechtlichen Vorschriften der Unternehmensnachfolge dar. Die daraus im positiven Fall resultierende Regel- oder Optionsverschonung führt zu Steuerbefreiungen des sog. begünstigten Vermögens i.H.v. 85 % oder 100 %. Um diese Befreiungen jedoch gewährt zu bekommen, muss der sog. 90 %-Test durchgeführt werden. Wird dieser bestanden, kann erst dann der eigentliche Verwaltungsvermögenstest vorgenommen werden; ansonsten scheidet schon an dieser Stelle eine Begünstigung nach §§ 13a, 13b ErbStG aus. Ergebnis dieses Tests ist zum einen, ob der sog. 20 %-Test bestanden wird, der die Optionsverschonung ermöglicht und zum anderen wieviel steuerpflichtiges Verwaltungsvermögen trotz Regel-oder Optionsverschonung verbleibt. Damit liegt neben dem eigentlichen Unternehmenswert der Fokus der §§ 13a, 13b ErbStG auf dem sog. Verwaltungsvermögen, welches aus dem sonstigen Verwaltungsvermögen und den Finanzmitteln besteht.

Fokus dieses zweiteiligen Beitrags ist somit die Abgrenzung von Produktivvermögen, sonstigem Verwaltungsvermögen und den Finanzmitteln (Teil I s. Juja/Thomée, ErbStB 2022, 111). Ebenfalls werden das junge, sonstige Verwaltungsvermögen und die jungen Finanzmittel auch unter den Gesichtspunkten der Umstrukturierung im Unternehmensverbund behandelt. Im Rahmen des hier vorliegenden zweiten Teils werden zunächst die sog. Finanzmittel definitorisch gewürdigt. In diesem Abschnitt erfolgen zudem die Abgrenzung zu den sog. jungen Finanzmitteln und die Behandlung (junger) Finanzmittel im Konzern. Vor dem Hintergrund unternehmerischer Investitionsentscheidungen des Erblassers/Schenkers ist die sog. Investitionsklausel Gegenstand des nächsten Abschnittes. Anschließend werden ausgewählte Umstrukturierungen im Verbund dahingehend gewürdigt, ob dabei (vor einer Übertragung) junges, sonstiges Verwaltungsvermögen und junge Finanzmittel entstehen können. Schlussfolgerungen aus diesem zweiten Teil des Beitrages erfolgen i.R.d. letzten Abschnitts.

II. Verwaltungsvermögen: Finanzmittel

1. Einführung, Finanzmitteltest

Finanzmittel als Teil des Verwaltungsvermögens treten in den meisten Unternehmen regulär auf, da Finanzmittel für das Operativgeschäft grundsätzlich benötigt werden. Dieser Tatsache, dass jedes Unternehmen über Finanzmittel verfügen muss, trägt der Verwaltungsvermögenstest dahingehend Rechnung, dass ein Abzug des Sockelbetrages und eine Verrechnung mit den Verbindlichkeiten finanzmittelmindernd i.S.d. ErbStG möglich ist. Dadurch wird das sog. steuerpflichtige Verwaltungsvermögen, bestehend aus dem steuerpflichtigen sonstigen Verwaltungsvermögen und den steuerpflichtigen Finanzmitteln, gemindert und zudem das Bestehen des 20 %-Tests für die Optionsverschonung erleichtert. Problematisch ist jedoch, dass zuallererst der 90 %-Test bestanden werden muss. Hier wird die Summe aus (jungem) sonstigem Verwaltungsvermögen und (jungen) Finanzmitteln dem Unternehmenswert brutto gegenübergestellt. Es liegt eine Brutto-Gegenüberstellung vor, da eine Verrechnung mit den Schulden des Unternehmens auf Ebene des 90 %-Test nicht erfolgt (vgl. R E 13b.9 Abs. 2 ErbStR 2019).

Beraterhinweis Damit liegt auch eine Bruttobetrachtung bei Vorhandensein von Sonderbetriebsvermögen (SBV) vor. Sofern bei einem Gesellschafterdarlehen an die Gesellschaft (Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 EStG) noch keine Investition dieser Mittel in Produktivvermögen durchgeführt wurde, erfolgt für Zwecke des 90 %-Tests sowohl auf Ebene des SBV in Form der Forderung aus dem Gesellschafterdarlehen als auch auf Gesellschaftsebene in Form der liquiden Mittel eine jeweilige Erfassung als Finanzmittel (vgl. Geck, KÖSDI Heft 1/2022, 22576 ff. m.w.N.).

Gegensätzlich zum sonstigen Verwaltungsvermögen verfügen die Finanzmittel über einen Vorteil in der Rechenreihenfolge des Verwaltungsvermögenstests. Die Finanzmittel werden im "Erstzugriff" ...