Einheitliche Behandlung von einheitlichen Leistungen: Ke ... / II. Änderungen bei Grundstücksvermietungen

Für die Steuerpflichtigen in Deutschland bedeuten die klarstellenden Entscheidungen von EuGH und BFH, dass sich einiges ändern wird. Was sich bei der Vermietung von Grund und Boden (GuB) bzw. Gebäuden mit VuM ändert und vor allem, was Steuerpflichtige ggf. tun können oder müssen, soll im Folgenden dargestellt werden. Die Ausführungen gelten entsprechend auch für die anderen Fälle, in denen bislang ein "Aufteilungsgebot" angenommen wird.

1. Prüfung, ob einheitlicher Vorgang

Künftig wird sich also bei der Vermietung und Verpachtung^[28] von GuB bzw. Gebäuden oder Bauwerken^[29] und VuM der Schwerpunkt der mehrwertsteuerlichen Prüfung zunächst darauf richten, ob ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang vorliegt. Dies sollte im Regelfall gegeben sein.^[30]

[28] Die (deutsche) zivilrechtliche Unterscheidung zwischen Vermietung und Verpachtung ist ohne Bedeutung. So auch bereits BFH v. 26.5.2021 – V R 22/20, juris Rz. 27. Der Gerichtshof sah dies genauso; vgl. EuGH v. 4.5.2023 – C-516/21 – Finanzamt X gg. Y, UR 2023, 441 Rz. 38.

[29] Im Folgenden wird aus Vereinfachungsgründen nur von Gebäuden gesprochen.

[30] Ist keine einheitliche Leistung gegeben, stellen sich die hier diskutierten Fragen ohnehin nicht.

2. Art des Umsatzes

a) Einheitliche wirtschaftliche Vorgänge

Bestimmung des Mietobjekts: Liegt eine einheitliche Leistung vor, wird im nächsten Schritt zu ermitteln sein, um was für einen Umsatz es sich bei dem Vorgang handelt. Hierbei kommt in Betracht, dass es sich um die Vermietung von GuB bzw. einem Gebäude als Hauptleistung(-sbestandteil) mit VuM handelt (Fall 1) oder um die Vermietung von VuM als Hauptleistung(-sbestandteil) mit GuB bzw. einem Gebäude (Fall 2).^[31]

Fall 1: In Fall 1 ist die Vermietung, wie der EuGH gerade bestätigt hat, insgesamt gem. Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL (§ 4 Nr. 12 S. 1 Buchst. a UStG) steuerfrei. Hierbei kommt es nicht darauf an, ob die VuM auf Dauer fest eingebaut sind oder nicht, da ihre Überlassung mehrwertsteuerlich so oder so ebenso behandelt wird, wie die Hauptleistung, also wie die Überlassung des GuB bzw. des Gebäudes.^[32]

Fall 2: Bei der Beurteilung von Fall 2 muss man wohl differenzieren.

VuM nicht fest installiert: Klar dürfte wohl die mehrwertsteuerliche Beurteilung sein, wenn die VuM nicht auf Dauer fest installiert sind. Dann wären sie nicht Teil eines Grundstücks und für ihre Vermietung käme die Steuerbefreiung des Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL nicht in Frage.^[33] Die Vermietung wäre also steuerpflichtig und die Steuerpflicht würde auch die Nebenleistung, also die Vermietung des GuB bzw. des Gebäudes, ergreifen.

VuM fest installiert: Schwieriger wäre die Lage aber, wenn die VuM auf Dauer fest installiert wären. Die unionsrechtlichen Vorgaben fassen den Begriff des Grundstücks nämlich sehr weit. So bestimmt Art. 13b MwStDVO, dass als Grundstück nicht nur der GuB gilt,^[34] sondern jedes mit dem GuB fest verbundene Gebäude oder Bauwerk,^[35] jeder wesentliche Bestandteil von Gebäuden oder Bauwerken sowie alle Sachen, Ausstattungsgegenstände oder Maschinen, die auf Dauer fest in Gebäuden oder Bauwerken installiert sind.

Vermietung eines Grundstücks: Auch die Vermietung der VuM wäre also im Grunde genommen, soweit die VuM auf Dauer fest installiert sind, mehrwertsteuerlich als Vermietung eines Grundstücks anzusehen.^[36] Sie wäre also eigentlich nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL (§ 4 Nr. 12 S. 1 Buchst. a UStG) steuerfrei.

Aber steuerpflichtig: In diesem Fall greift aber die Ausnahme des Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL (§ 4 Nr. 12 S. 2 UStG) ein. Obwohl also die Vermietung der fest installierten VuM die Vermietung eines (Teils eines) Grundstücks darstellt, wird die Steuerbefreiung ausgeschlossen.^[37] Dieser Ausschluss würde dann – in Anwendung der Feststellungen des EuGH – für den gesamten einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang gelten. Mangels "Aufteilung" wäre alles, also auch die Vermietung von GuB bzw. des Gebäudes, steuerpflichtig.^[38]

[31] von Streit, UStB 2018, 106 (113). Um festzustellen, ob Fall 1 oder 2 vorliegt, kann im Einzelfall die etwas mühsame Abgrenzung von GuB/Gebäude zu VuM weiterhin relevant sein (vgl. oben I.3.).

[32] BFH v. 17.8.2023 – V R 7/23 (V R 22/20), UR 2023, 805; BFH v. 11.11.2015 – V R 37/14, UR 2016, 236.

[33] Dann würde sich auch die Prüfung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL erübrigen. Wenn nämlich Art. 135 Abs. 1 Buchst. l nicht anwendbar ist, bedarf es auch keiner Ausnahme von dieser Steuerbefreiung.

[34] Auch Wasserflächen; vgl. EuGH v. 3.3.2005 – C-428/02 – Fonden Marselisborg Lystbådehavn, UR 2005, 458.

[35] EuGH v. 16.1.2003 – C-315/00 – Maierhofer, UR 2003, 86. Es muss auch z.B. nicht, wie in den deutschen Richtlinien für die Bewertung des Grundvermögens vorgesehen, den Aufenthalt von Menschen gestatten.

[36] So richtet sich z.B. der Leistungsort nach Art. 47 MwStSystRL.

[37] S. auch EuGH, Schlussanträge des GA Pitruzzella v. 8.12.2022 – C-516/21 – Finanzamt X gg. Y, Rz. 46. Zur Vermietung allein von VuM s. EuGH v. 4.5.2023 – C-516/21 – Finanzamt X gg. Y, UR 2023, 441 Rz. 26.

[38] Vgl. auch Heuermann, DStR 2023, ...