Einkommensteuerliche Rechtsfolgen bei Erwerb einer Mietimmobilie durch Erbfall (ErbStB 2024, Heft 9, S. 267)

[Ohne Titel]

Dipl.-Finw. Karl-Heinz Günther, StB^[*]

Verstirbt der Eigentümer einer vermieteten Immobilie, geht das Eigentum an der Immobilie auf den oder die Erben über. Die aus dem Objekt erzielten Einkünfte sind dem Erblasser bis zum Todestag und danach dem oder den Erben zuzurechnen. Der den Erblasser noch betreffende Steuerbescheid ist dem oder den Erben als Gesamtrechtsnachfolger (§ 45 AO) bekannt zu geben. Nach dem Tod des Erblassers erzielte Einkünfte betreffen nicht mehr den Erblasser, sondern den oder die Erben. Der nachfolgende Beitrag informiert über mögliche einkommensteuerliche Rechtsfolgen, die sich ergeben können, wenn eine vermietete Immobilie des Privatvermögens im Erbfall auf den oder die Erben übergehen.

[*] Der Autor war bis zu seiner Pensionierung stellvertretender Vorsteher eines nordrhein-westfälischen Finanzamtes und ist nunmehr als Steuerberater in Windeck tätig.

1. Allgemeines

Mit dem Tod des Erblassers geht der gesamte Nachlass unentgeltlich im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den Alleinerben oder (bei mehreren Erben) auf die Erbengemeinschaft über. Der Nachlass wird Gesamthandsvermögen des oder der Erben (§ 1922 BGB). Handelt es sich um mehrere Erben, wird die Erbengemeinschaft bis zu ihrer Auseinandersetzung (§ 2042 BGB) wie eine Bruchteilsgemeinschaft (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) behandelt.

Kommt es bei mehreren Erben zur Erbauseinandersetzung, ergeben sich hieraus – je nach gewählter Auseinandersetzungsform – unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Rechtsfolgen (BFH v. 5.7.1990 – GrS 2/89, BStBl. II 1990, 837 sowie BMF v. 11.1.2006 – IV B 2 - S 2242 - 2/04, BStBl. I 2006, 253 = ErbStB 2006, 120 [Krömker], aktualisiert durch BMF v. 27.12.2018 – IV C 6 - S 2242/07/10004, BStBl. I 2019, 11).

2. Zurechnung von Einkünften

Tritt der Erbfall ein, geht das Vermögen des Erblassers mit seinem Tod im Ganzen auf den Erben über, d.h. ihn treffen nun die Rechtsfolgen, wenn er das übernommene Vermögen weiterhin zur Erzielung von Erträgen nutzt, wenn er es einer anderweitigen Nutzung zuführt oder wenn er es veräußert.

Geht das Vermögen auf mehrere Erben über, entsteht eine Erbengemeinschaft mit gemeinschaftlichem Vermögen. Erwirtschaftet die Gemeinschaft einkommensteuerliche Einkünfte, sind diese einheitlich und gesondert festzustellen (§ 180 Abs. 1 Nr. 2a AO). Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt nach dem Erbfall die Erbengemeinschaft mit der Folge, dass den Erben die Einkünfte grundsätzlich nach ihren Erbanteilen zugerechnet werden.

Wird das vermietete Grundstück aus der Erbmasse veräußert und ist im Zeitpunkt der Veräußerung die für den Erblasser geltende Veräußerungsfrist noch nicht abgelaufen, so ist bei dem oder den Erben ein Veräußerungsgewinn (§ 23 EStG) so zu erfassen, als habe der Erblasser selbst das Grundstück veräußert (BFH v. 12.7.1988 – IX R 149/83, BStBl. II 1988, 942).

3. Rückwirkende Zurechnung von Einkünften

Wird eine Erbengemeinschaft beendet, endet damit auch die gemeinschaftliche Einkunftserzielung und die Zurechnung der laufenden Einkünfte. Die Finanzverwaltung hat jedoch die Regelung getroffen, dass unter bestimmten Voraussetzungen eine auf den Zeitpunkt des Erbfalls rückwirkende Zurechnung laufender Einkünfte für sechs Monate möglich ist, mit der Folge, dass die Einkünfte ab dem Erbfall ungeschmälert dem die Einkunftsquelle übernehmenden Miterben zugerechnet werden. Zur Rückbeziehung der Auseinandersetzung auf den Zeitpunkt des Erbfalls i.E. Hinweis auf BMF v. 11.1.2006 – IV B 2 - S 2242 - 2/04, BStBl. I 2006, 253 Rz. 8 = ErbStB 2006, 120 [Krömker].

Dabei reicht es jedoch nicht aus, wenn die Miterben innerhalb der Frist lediglich den Entschluss fassen, sich auseinanderzusetzen. Vielmehr muss innerhalb der Frist eine klare und rechtlich bindende Vereinbarung über die Auseinandersetzung und ihre Modalitäten vorliegen. Die Auseinandersetzungsvereinbarung muss den Übergang von Nutzungen und Lasten für die von dieser Auseinandersetzung betroffenen Wirtschaftsgüter auf den Zeitpunkt des Erbfalls festlegen; sie muss auch tatsächlich durchgeführt werden. Soweit noch eine Wertfindung erforderlich ist, kann diese jedoch auch außerhalb der Frist erfolgen.

4. Einkünfteermittlung durch den/die Erben

Bei Übergang eines vermieteten Grundstücks durch Erbfall tritt der Erbe/treten die Erben in die Fußstapfen des Erblassers (§ 45 Abs. 1 AO), d.h. das der Einkünfteerzielung dienende Objekt geht unentgeltlich auf den oder die Erben über. Bei deren Einkünfteermittlung kann daher mangels Anschaffungskosten nur die AfA des Erblassers (Rechtsvorgängers) fortgeführt werden (§ 11d EStDV).

5. Erbauseinandersetzung

Setzt sich eine Erbengemeinschaft über Privatvermögen auseinander, ist u.a. zwischen der Teilung ohne Abfindungszahlungen und der Teilung mit Abfindungszahlungen zu unterscheiden. Je nach Form der Auseinandersetzung können dem Erben, der das vermietete Grundstück erhält, zusätzliche abschreibungsfähige Anschaffungskosten entstehen, die i.R.d. Ermittlung der Vermietungseinkünfte abgeschrieben werden können.

a) Teilung ohne Abfindungszahlungen

Die Teilung ohne Abfindungszahlungen löst weder die Entstehung von Anschaffungskosten noch Veräußerungserlöse aus. Eine Erbauseinandersetzung kan...