Entgeltliche Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs / 4.1 Behandlung beim neuen Eigentümer als Betriebsvermögen

Ein Grundstück kann trotz des vorbehaltenen Nutzungsrechts als gewillkürtes Betriebsvermögen ausgewiesen werden, wenn ein ausreichender objektiver Zusammenhang mit dem Betrieb besteht, z. B. weil eine spätere betriebliche Nutzung geplant ist. Das Grundstück ist ins Betriebsvermögen einzulegen, wenn die Übertragung des Grundstücks unter Nießbrauchsvorbehalt aus privaten Motiven erfolgt. Neben der Abschreibung für den Nutzungsberechtigten kommt eine Abschreibung für den neuen Eigentümer nicht in Betracht. Der Wertverzehr, der während der Zeit der Nutzung durch den Nutzungsberechtigten eintritt, ist nicht betrieblich verursacht. Es liegt insoweit eine Entnahme vor.^[1] Bei einem entgeltlichen Erwerb sind hingegen die Anschaffungskosten (ohne kapitalisierten Wert des Nutzungsrechts) für das Gebäude abzuschreiben.

Vermietet der dinglich oder schuldrechtlich Nutzungsberechtigte das Grundstück oder Teile davon an den Eigentümer für dessen betriebliche Zwecke zurück, so ist das Grundstück/der Grundstücksteil als notwendiges Betriebsvermögen auszuweisen. Es gehört zum notwendigen Betriebsvermögen, weil es für betriebliche Zwecke genutzt wird. Allerdings kann der Grundstückseigentümer weder die Gebäudeabschreibung noch sonstige Grundstücksaufwendungen geltend machen. Er kann lediglich die Mietaufwendungen als Betriebsausgaben abziehen.

Praxis-Beispiel

Vereinbarung eines Vorbehaltsnießbrauchs

Ein Vater überträgt ein Grundstück unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs auf seinen Sohn, der das Grundstück nach dem Ende des Nießbrauchs für seine betrieblichen Zwecke nutzen will. Der Sohn kann das Grundstück als gewillkürtes Betriebsvermögen ausweisen. Der Wert des Grundstücks abzüglich des Werts des Nießbrauchs beträgt 280.000 EUR (100 %), davon entfallen 80.000 EUR (28,57 %) auf den Grund und Boden und 200.000 EUR (= 71,43 %) auf das Gebäude.

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
0085/0235	Grundstückswerte eigener bebauter Grundstücke	80.000
0115/370	Andere Bauten	200.000	1890/2180	Privateinlagen	280.000

Das Gebäude muss abgeschrieben werden. Wegen des Vorbehaltsnießbrauchs darf die Abschreibung jedoch nicht gewinnmindernd erfasst werden. D. h., die Abschreibung muss als Privatentnahme behandelt werden. Die Abschreibung beträgt 200.000 EUR × 3 % = 6.000 EUR.

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
1800/2100	Privatentnahmen allgemein	6.000	0115/0370	Andere Bauten	6.000

Der Vater, der das Grundstück unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs auf seinen Sohn übertragen hat, vermietet es anschließend an ihn für 1.000 EUR monatlich. Das Grundstück nutzt der Sohn für seinen Gewerbebetrieb. Die Mietzahlungen können somit als Betriebsausgaben berücksichtigt werden, da das Nutzungsrecht und der Mietvertrag ernstlich vereinbart und tatsächlich vollzogen werden und die Mietzahlungen weder überhöht sind noch den Charakter einer Versorgungsabrede haben. Der Sohn überweist die monatliche Miete und bucht wie folgt:

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
4210/6310	Miete (unbewegliche Wirtschaftsgüter)	1.000	1200/1800	Bank	1.000

Neben den Mietzahlungen kann der Sohn weder die Abschreibung noch sonstige Aufwendungen für das betrieblich genutzte Grundstück als Betriebsausgaben bei seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb geltend machen. Mit der Übertragung des Grundstücks unter Nießbrauchsvorbehalt durch den Vater auf den Sohn und wegen der mietweisen Nutzung in seinem Gewerbebetrieb, wird das Grundstück im Zeitpunkt der Eigentumsübertragung notwendiges Betriebsvermögen.

Wird das Nutzungsrecht abgelöst, um das Wirtschaftsgut aus eigenem Recht früher betrieblich nutzen zu können, liegen insoweit Anschaffungskosten für Grund und Boden und Gebäude vor, falls es sich um ein dingliches Nutzungsrecht handelte, hingegen ist bei schuldrechtlichen Nutzungsrechten ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden bzw. ein sofortiger Abzug als Betriebsausgaben bei Einnahmen-Überschussrechnung möglich. Unerheblich ist, ob das Grundstück im Übrigen entgeltlich oder unentgeltlich erworben wurde.

Praxis-Beispiel

Ablösung des Vorbehaltsnießbrauchs

Ein Vater überträgt seinen Betrieb mit Betriebsgrundstück auf den Sohn und behält sich am Grundstück den Nießbrauch vor. Später löst der Sohn den Nießbrauch ab. Für den Sohn liegen nunmehr Anschaffungskosten vor. Konsequenterweise muss angenommen werden, dass der Vater jetzt einen Veräußerungserlös erzielt.^[2]

[1] BFH, Urteil v. 11.11.1988, III R 268/84.

[2] Zur Buchung s. Praxis-Beispiel für Ihre Buchhaltung.