Leitsatz
Eine Entnahme liegt auch dann vor, wenn bei einer Betriebsaufspaltung ein Gesellschafter des Besitzunternehmens einem Angehörigen einen Anteil des Betriebsunternehmens unentgeltlich überlässt. Der Entnahmewert hat sich vorrangig an Ertragswertgesichtspunkten zu orientieren. Das durchschnittliche Betriebsergebnis ist um Erträge aus Anlageverkäufen und um einen angemessenen Unternehmerlohn zu vermindern.
Sachverhalt
Der inzwischen verstorbene X betrieb bis 1989 ein Einzelunternehmen. Ab 1990 beabsichtigte er dieses im Rahmen einer Betriebsaufspaltung in ein Besitzunternehmen (Einzelunternehmen) sowie eine Betriebsgesellschaft (GmbH) aufzuteilen. An der GmbH sollte auch der Sohn S als Gesellschafter beteiligt werden. Diese Beteiligung kam aus familiären Gründen zunächst nicht zustande, so dass X die GmbH als alleiniger Gesellschafter gründete. Anschließend verpachtete das Einzelunternehmen den Produktionsbetrieb an die GmbH zum 1.1.1990. Im März 1990 erhielt S von X schenkweise einen GmbH-Anteil von 40% sowie ein Gewinnbezugsrecht für diese ab dem 1.1.1990. Im Anschluss an eine Bp behandelte das Finanzamt die Schenkung als Entnahme aus dem Einzelunternehmen. Zur Teilwertermittlung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) ging es im Rechtsbehelfsverfahren von einem erwarteten Gewinn der GmbH aus, der sowohl erheblich über den bisherig erzielten Gewinnen der Einzelfirma, als auch über dem später tatsächlichen Ergebnis der GmbH lag. Im Klageverfahren machten die Kläger geltend, der Anteil des S sei niemals notwendiges Betriebsvermögen im Einzelunternehmen geworden, da S bereits zum 1.1.1990 wirtschaftliches Eigentum an den ihm zugedachten GmbH-Anteilen erworben habe. Dies ergebe sich aus der rückwirkenden Übertragung des Gewinnbezugsrechts. Eine Entnahme läge also nicht vor.
Entscheidung
Das FG stellte fest, dass eine Entnahme vorlag. Nach dem Schenkungsvertrag standen S lediglich Gewinnbezugsrechte zu. Weitergehenden Rechte, die geeignet gewesen wären, S als wirtschaftlichen Eigentümer zu betrachten waren weder aus dem Vertrag noch aus dem Vortrag der Kläger ersichtlich. Auch wäre eine rückwirkende Vereinbarung von wirtschaftlichem Eigentum des Sohnes an den später übertragenen GmbH-Anteilen steuerrechtlich wirkungslos. Zur Teilwertermittlung urteilte das FG, dass im Falle einer Betriebsaufspaltung Ertragswertgesichtspunkte vorrangig und deshalb überzugewichten sind, da die Betriebs-GmbH typischerweise nicht sehr vermögend ist und der Substanzwerts in den Hintergrund rückt. Der als Ausgangspunkt der Berechnungen zu schätzende voraussichtlich nachhaltig erzielbare Gewinn aus der GmbH-Beteiligung ist als Durchschnittswert der Betriebsergebnisse einer Vielzahl von Geschäftsjahren vor der Betriebsaufspaltung und Entnahme der Geschäftsanteile zu ermitteln. Zur Ermittlung der bei der GmbH zu erwartenden Gewinne ist der Durchschnittsgewinn des früheren Einzelunternehmens noch um Erträge aus Anlageverkäufen sowie um einen angemessenen Unternehmerlohn zu kürzen, der bei der GmbH in Form eines gewinnmindernden Geschäftsführergehaltes angefallen wäre.
Hinweis
Während die Ausführungen des FG zum BV-Charakter einer GmbH Beteiligung der ständigen Rechtsprechung entsprechen, ist der interessante Teil des Urteils in den Ausführungen zum Teilwert zu sehen. Tenor und Begründung des Urteils erwecken vordergründig den Anschein, dass eine ertragsorientierte Teilwertermittlung immer vergangenheitsbezogen zu sein hat. Dies wird man in Zweifel ziehen müssen, da ein fremder Erwerber und auch der Verkäufer das Unternehmen vorrangig auf Grund zukünftiger Ertragsaussichten bewerten werden. Im Entscheidungsfall bezog sich die Prognose auf einen sehr kurzen Zeitraum und wurde daher vom FG nicht akzeptiert.
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