Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage be ... / 8. Verfügung des Bayerischen Landesamt für Steuern v. 22.5.2017

Im Jahr 2017 nahm schließlich das Bayerische Landesamt für Steuern (BayLfst)^[17] in einer Verfügung zur lohn- und umsatzsteuerlichen Behandlung vom Arbeitgeber an Arbeitnehmer zur Privatnutzung überlassener (Elektro-)Fahrräder Stellung. Dabei führte es unter Textziffer 2.1.2.1 (Überlassung resultiert aus Arbeitsvertrag und erfolgt zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn) – im Sinne von Abschn. 15.23 Abs. 8 ff. UStAE, der die Dienstwagenüberlassung regelt – wie folgt aus: "Die Überlassung eines betrieblichen Fahrrads ist als Vergütung für die geleisteten Dienste des Arbeitnehmers und damit als entgeltlich anzusehen, wenn sie im Arbeitsvertrag geregelt ist oder auf mündlichen Abreden oder sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses beruht. Von Entgeltlichkeit ist stets auszugehen, wenn das Fahrrad dem Arbeitnehmer für eine gewisse Dauer und nicht nur gelegentlich zur Privatnutzung überlassen wird (tauschähnlicher Umsatz nach § 3 Abs. 12. Satz 2 UStG). Dies bedeutet, dass aus umsatzsteuerlicher Sicht von einer entgeltlichen Überlassung auszugehen ist, wenn dem Arbeitnehmer ein Fahrrad zur Privatnutzung überlassen wird, und zwar unabhängig davon, ob sich der Arbeitnehmer finanziell beteiligt oder nicht (Zuzahlung). Zuzahlungen des Arbeitnehmers mindern die Bemessungsgrundlage nicht (BMF-Schreiben vom 30.12.1997, BStBl. I 1998, 110)". Damit ging das BayLfSt bei der Überlassung von (Elektro-)Fahrrädern, ebenso wie der UStAE bei der Dienstwagenüberlassung, ausnahmslos von einem Leistungsaustausch i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG (i.V.m. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) aus, d.h. einem tauschähnlichen Umsatz (mit Baraufgabe), wenn einem ("beliebigen") Arbeitnehmer ein betriebliches Fahrrad für eine gewisse Dauer und nicht nur gelegentlich zur privaten Nutzung zur Verfügung gestellt wird.

Neben diesen aus dem UStAE stammenden Grundsätzen erwähnte das BayLfSt – überraschenderweise – unter Textziffer 2.1.2.2 jedoch gesondert den Fall der Gehaltsumwandlung (arbeitsvertraglicher Verzicht auf einen Teil des Barlohns gegen Fahrradüberlassung) und vertrat dazu folgende Auffassung: "Hierbei handelt es nicht um einen tauschähnlichen Umsatz nach § 3 Abs. 12 Satz 2 UStAE, da die Gegenleistung gerade nicht in der anteiligen Arbeitsleistung des Arbeitnehmers, sondern in einer Entgeltzahlung (Gehaltsumwandlung) besteht." Daraus resultiert(e) u.E. die durchaus interessante Frage, ob das BayLfSt für den Fall der Gehaltsumwandlung von der bisherigen nationalen Rechtsauffassung abgekehrt ist? Diese geht nämlich – wie bereits weiter oben beschrieben – davon aus, dass bei einem nicht kostendeckenden Entgelt ein Leistungsaustausch i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG (i.V.m. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) vorliegt, d.h. ein tauschähnlicher Umsatz mit Baraufgabe, bei dem sich das (Gesamt-)Entgelt für die Überlassung durch den Arbeitgeber nicht alleine aus dem vom jeweiligen Arbeitnehmer empfangenen Entgelt (i.S.d. § 10 Abs. 1 UStG), sondern zusätzlich aus dem Wert der von ihm erhaltenen Arbeitsleistung (Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG) zusammensetzt. Eine Ausnahme für den Fall der Gehaltsumwandlung ist insoweit nicht ersichtlich. Dies schien das BayLfSt jedoch anders zu sehen und dementsprechend einem nicht kostendeckenden Entgelt (i.S.d. § 10 Abs. 1 UStG) aus einer Gehaltsumwandlung kein zusätzliches Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG aus der vom Arbeitnehmer empfangenen Arbeitsleistung hinzurechnen zu wollen. Neben der Frage, ob das BayLfSt damit tatsächlich von der bisherigen nationalen Rechtsaufassung abweicht und wenn ja, warum es dies tut, stellte sich in diesem Kontext die Frage: Warum soll der Fall der Gehaltsumwandlung, in dem die (nicht kostendeckende) Zuzahlung aus dem nicht versteuerten (Brutto-)Barlohn des Arbeitnehmers kommt, umsatzsteuerlich anders zu behandeln sein, als der Fall, in dem die (nicht kostendeckende) Zuzahlung des Arbeitnehmers aus dem versteuerten (Netto-)Barlohn erfolgt?

[17] LfSt Bayern v. 22.5.2017 – S 2334.2.1-122/2 St 32.