Ertragszuschuss als organschaftliche Mehrabführung i.S.v. § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG

Leitsatz

1. Ein Ertragszuschuss stellt eine verdeckte Einlage dar und führt zu einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos bei der Organgesellschaft nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG, die durch den sofortigen Rückfluss an den Organträger im Rahmen der organschaftlichen Gewinnabführung nicht wieder rückgängig gemacht wird.

2. Der Tatbestand der organschaftlichen Mehr- oder Minderabführung i.S. des § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG ist am Grundanliegen des Gesetzgebers auszurichten, die Einmalbesteuerung der organschaftlichen Erträge beim Organträger sicherzustellen (Bestätigung des Senatsurteils vom 29. August 2012 I R 65/11, BFHE 238, 382, BStBl II 2013, 555).

3. Bei der Rückgewähr eines Ertragszuschusses über die organschaftliche Gewinnabführung besteht ein aus dem Rechtsinstitut der Organschaft abzuleitender Grund dafür, von einer organschaftlichen Mehrabführung auszugehen (a.A. BMF-Schreiben vom 15. Juli 2013, BStBl I 2013, 921).

Normenkette

§ 27 Abs. 6 Satz 1, Abs. 1 Satz 1, § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG, § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG

Sachverhalt

Die klagende GmbH erhielt von ihrer Muttergesellschaft (zugleich Organträgerin) einen (nicht rückzahlbaren) Ertragszuschuss, den sie in ihrer Handelsbilanz als Ertrag verbuchte. Darüber hinaus erfasste sie dort einen Übernahmeverlust (Verschmelzung mit einer eigenen Organgesellschaft); steuerrechtlich durfte dieser Verlust nicht abgezogen werden (§ 12 Abs. 2 UmwStG 1995/2002).

Das FA erfasste den Ertragszuschuss als Zugang zum steuerlichen Einlagekonto, wertete ihn aber auch als (organschaftliche) Mehrabführung (entsprechende Minderung des Einlagekontos). Der Übernahmeverlust sei aufgrund einer außerbilanziellen Korrektur keine Minderabführung. Das Begehren der Klägerin, von der Minderung des Einlagekontos abzusehen (es liege keine organschaftliche Mehrabführung vor), hatte keinen Erfolg (FG München, Außensenate Augsburg, Urteil vom 13.8.2015, 6 K 39/13, Haufe-Index 8653049, EFG 2015, 1974).

Entscheidung

Die Revision der Klägerin wurde vom BFH zurückgewiesen.

Hinweis

1. Rechtsfragen "rund um das steuerliche Einlagekonto"(§§ 27 – 29 KStG) werden gerne unterschätzt. Dabei liegt die (entlastende) Bedeutung auf der Hand: Es geht um die Steuerfreiheit der Einlagenrückgewähr auf der Gesellschafterebene. Und die setzt einen (positiven) Bestand jenes "Kontos" voraus!

2. Es waren im Zusammenhang mit § 27 Abs. 6 KStG (Einlagekonto der Organgesellschaft bei Organschaft) zwei Fragen zu beantworten: Liegt eine (das Einlage­konto mindernde) organschaftliche Mehrabführung vor (s. zu 3.) und liegt eine (das Einlagekonto erhöhende) organschaftliche Minderabführung vor (s. zu 4.)?

Ausgangspunkt war § 14 Abs. 4 KStG. Es geht um das gesetzgeberische Ziel, die Einmalbesteuerung der organschaftlichen Erträge beim Organträger sicherzustellen. Ergeben sich zwischen dem handelsbilanziellen Jahresergebnis (als Grundlage der organschaftlichen Gewinnabführung) und dem steuerbilanziellen Ergebnis der Organgesellschaft Differenzen, sind sog. Mehr- und Minderabführungen als Ausgleichsposten zu erfassen, die im Zeitpunkt der Veräußerung der Organbeteiligung (unter Erhöhung/Minderung des Einkommens des Organträgers) aufzulösen sind.

3. Der (nicht rückzahlbare) Ertragszuschuss stellt eine verdeckte Einlage in das Vermögen der Klägerin dar und führt sowohl zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung bei der Organträ­gerin als auch (zunächst) zu einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos bei der Klägerin.

Der sofortige (mittelbare) Rückfluss des Zuschusses an die leistende Organträgerin über die Gewinnabführung im Rahmen des Organschaftsverhältnisses macht die verdeckte Einlage nicht wieder rückgängig; wegen der unterschiedlichen Rechtsgrundlagen für die Vorgänge (§ 27 Abs. 1 Satz 1 KStG einerseits, § 291 Abs. 1 AktG andererseits) kommt es nicht zu einer vorweggenommenen Saldierung der Geschäftsvorfälle.

Allerdings ist das steuerliche Einlagekonto der Klägerin aufgrund einer Mehrabführung i.S.d. § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG wieder zu mindern.

Dazu (definitionsgemäß muss eine Differenz zwischen Handels- und Steuerbilanz bestehen) hatte das FG auf die an die Handelsbilanz anschließende sog. Überleitungsrechnung (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV) der Klägerin verwiesen. Daran könnten Zweifel bestehen, wenn man davon ausgeht, dass der Ertragszuschuss als verdeckte Einlage erst auf der zweiten Stufe der Gewinn­ermittlung das Einkommen mindert (der BFH lässt dies offen).

Aber das Ergebnis stimmt: Denn verdeckte Einlagen sind steuerrechtlich unabhängig von einer damit verbundenen tatsächlichen Wertsteigerung der Beteiligung beim Gesellschafter als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung zu behandeln und als solche zu aktivieren. Der tatsächliche Wert der Beteiligung bleibt jedoch im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses infolge der Gewinnabführung unverändert.

Dies hat zur Folge, dass bei einer Veräußerung der Beteiligung der Veräußerungsgewinn um den geleisteten Ertragszuschuss gemindert wird. Demgemäß ist bei Vorliegen ei...