FG Hamburg Urteil vom 11.05.2005 - VI 131/03

Entscheidungsstichwort (Thema)

Erfolgsabhängige Beitragsrückerstattungen

Leitsatz (amtlich)

Beitragsrückerstattungen der Jahre 1994 und 1995 sind i.S.v. § 21 KStG erfolgsabhängig, wenn sie sich nach dem Jahresüberschuss bemessen.

Normenkette

KStG § 21

Nachgehend

BFH (Beschluss vom 07.03.2007; Aktenzeichen I R 61/05)

Tatbestand

Streitig ist, ob Zuführungen zur Rückstellung für Beitragsrückerstattungen wegen einer geschäftsplanmäßigen Erklärung als erfolgsunabhängig anzusehen sind und deshalb nicht der Abzugsbeschränkung des § 21 Abs. 1 Nr. 1 KStG unterliegen.

Die Klägerin ist ein Krankenversicherungsunternehmen in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft. Sie wurde als ... Krankenversicherungs-Aktiengesellschaft (V) mit Satzung vom 6. Februar 1990 errichtet und am ... 1991 im Handelsregister eingetragen, in den Streitjahren firmierte sie noch unter dieser Bezeichnung. Ihr Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr. Sie war in den Streitjahren umsatz- und gewerbesteuerliche, nicht aber körperschaftsteuerliche Organgesellschaft der V Versicherungs-Aktiengesellschaft.

Das Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen (BAV) - heute Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht - hatte ihr am 29. April 1991 die Erlaubnis zum Betrieb der privaten Krankenversicherung erteilt. Als Anlage 9 war die folgende geschäftsplanmäßige Erklärung vom 3. Dezember 1990 Bestandteil der Genehmigungsurkunde:

Die Krankenversicherungs-AG wird jährlich mindestens 80 % des sich aus dem Jahresabschluss ergebenden Überschusses - definiert als die Summe aus dem Jahresüberschuss (Posten 27 Formblatt II der Externen VUReV) und den Aufwendungen für die erfolgsabhängige Beitragsrückerstattung (Posten 9 b nach Formblatt II) - der Rückstellung für erfolgsabhängige Beitragsrückerstattung zuführen.

In den Jahren bis einschließlich 1993 erwirtschaftete die Klägerin Verluste. Eine Dotierung der Rückstellung unterblieb. Eine Zuführung zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung wurde erstmals im Wirtschaftsjahr 1994 in Höhe von 191.234 DM und sodann 1995 in Höhe von 704.376 DM vorgenommen, dies waren jeweils 80 % des Jahresüberschusses vor Abzug dieser Beitragsrückerstattung. In der Pflegepflichtversicherung wurden der Rückstellung für das erste Quartal 1995 möglicherweise nur 51 % und erst danach 80 % zugeführt (Abschlussbericht 1995 S. 34); dies konnte nicht mehr aufgeklärt werden. Im Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses auf den 31. Dezember 1995 (S. 34) wurden diese Beträge als erfolgsabhängige Beitragsrückerstattung aufgeführt; daneben wurde eine Zuweisung gem. § 12a VAG - Überzinsbetrag für über 65-jährige versicherte Personen - in Höhe von 12.252 DM als erfolgsunabhängig gekennzeichnet.

Aufgrund der Prüfungsanordnung vom 29. Oktober 1999 wurde bei der Klägerin eine Betriebsprüfung für die Jahre 1994 bis 1997 durchgeführt. Dabei gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass in den Streitjahren - 1994 und 1995 - ein vollständiger Abzug der Aufwendungen für Beitragsrückerstattungen nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 KStG nicht möglich sei. Er ermittelte im Prüfungsvermerk Nr. 1 zum Betriebsprüfungsbericht vom 26. September 2001 für 1994, dass die Zuführung zur Rückstellung in Höhe von 191.234 DM vollen Umfangs nicht abziehbar sei, weil der zu kürzende Nettoertrag des Betriebsvermögens (gerundet: 323.800 DM) die Summe von Jahresüberschuss (47.800 DM) und Aufwendungen für Beitragsrückerstattungen (191.200 DM) überstieg. Für 1995 ermittelte er - jeweils gerundet - einen Höchstbetrag nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 KStG von 640.600 DM, Aufwendungen für Beitragsrückerstattung von 675.100 DM und einen danach nicht abzugsfähigen Betrag in Höhe von 34.500 DM. Hinsichtlich der Einzelheiten der Berechnung wird auf die Anlagen zum Prüfungsvermerk ("Berechnungsbogen zur Ermittlung der nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 KStG abzugsfähigen Beitragsrückerstattung") hingewiesen. Die Beteiligten sind sich - unbeschadet ihres Streites über die Anwendbarkeit des § 21 KStG - einig, dass die Berechnung zutreffend ist.

Den Feststellungen der Betriebsprüfung folgend erließ der Beklagte am 8. Februar 2002 gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide für die Streitjahre über Körperschaftsteuer, Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG sowie über den verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 1994 und 1995. Das Einkommen vor Verlustabzug wurde nach § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG a.F. für 1994 auf 269.220 DM und für 1995 auf 315.369 DM festgestellt. Infolge eines Verlustabzuges aus den Vorjahren (per 31.12.1993: 1.318.680 DM) beliefen sich das zu versteuernde Einkommen und die Körperschaftsteuer für beide Streitjahre auf Null.

Die Einsprüche vom 07. März 2002 wurden durch Einspruchsentscheidung vom 13. März 2003 als unbegründet zurückgewiesen.

Dagegen richtet sich die am 14. April 2003 beim Gericht eingegangene Klage.

Die Klägerin meint, § 21 KStG sei nicht anwendbar. Die Vorschrift beziehe sich nach ihrem Wortlaut -"auf Grund des Jahresergebnisses ..."- unstreitig nur auf erfolgsabhä...