Finanzierbarkeit und Anpassung einer Pensionszusage bei Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse

Leitsatz

1. Ob eine Pensionszusage zu Gunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und deshalb zu einer vGA führt, ist grundsätzlich nach den Verhältnissen bei Erteilung der Zusage zu beurteilen.

2. War die Erteilung der Pensionszusage nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, so führt die spätere Aufrechterhaltung der Zusage nicht allein deshalb zu einer vGA, weil die wirtschaftlichen Verhältnisse der verpflichteten Gesellschaft sich verschlechtert haben. Eine vGA kann vielmehr nur dann vorliegen, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter in der gegebenen Situation eine einem Fremdgeschäftsführer erteilte Pensionszusage an die veränderten Verhältnisse angepasst hätte.

3. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter ist nicht schon dann zur Anpassung einer Pensionszusage verpflichtet, wenn die zusagebedingte Rückstellung zu einer bilanziellen Überschuldung der Gesellschaft führt.

4. Die Zusage einer Altersversorgung ist nicht allein deshalb durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, weil eine zusätzlich bestehende Versorgungsverpflichtung für den Invaliditätsfall nicht finanzierbar ist (gegen BMF-Schreiben vom 14.5.1999, BStBl I 1999, 512).

Normenkette

§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

Sachverhalt

A, B und C sind – neben einer von ihnen beherrschten GmbH & Co. KG – Gesellschafter der Klägerin, einer GmbH, und halten jeweils 17 % der Anteile. Sie fungierten zugleich als Geschäftsführer und als Prokurist. Die Klägerin hatte ihnen 1984 eine Alters-, Invaliditäts- und Witwenversorgung zugesagt. Eine Rückdeckungsversicherung wurde nicht abgeschlossen. Das FA bezweifelte die Finanzierbarkeit der Zusagen, dies zwar nicht von Beginn an, jedoch infolge der wirtschaftlichen Verschlechterung der Verhältnisse der Gesellschaft in den Streitjahren 1992 bis 1995. Jene Beträge, die den Pensionsrückstellungen in diesen Jahren zugeführt wurden, behandelte es deswegen als vGA.

Entscheidung

Die Entscheidung Der BFH verwies die Sache an das FG zur weiteren Sachaufklärung zurück. Zwar müsse eine Pensionszusage, die eine GmbH ihren Gesellschafter-Geschäftsführern gebe, finanzierbar sein, dies aber im Zusagezeitpunkt.

Verschlechtere sich in der Folgezeit die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft, dann entfalle die betriebliche Veranlassung der Zusage regelmäßig gleichwohl nicht. Dazu könne es erst kommen, wenn eine Anpassung der Zusage aus gesellschaftlichen Erwägungen unterbleibe, obwohl dazu die zivilrechtliche Möglichkeit bestehe.

Im Einzelfall brauche die Anpassung aber auch unter solchen Umständen nicht sogleich vorgenommen zu werden. Es könne zunächst abgewartet werden, ob sich die Lage wieder verbessere. Erst der insolvenzrechtliche Überschuldungsfall zwinge zum Handeln. Überdies müsse die Finanzierbarkeit für jeden einzelnen Versorgungsbestandteil (Alters-, Invaliditäts-, Witwenversorgung) und auch für jeden einzelnen Versorgungsberechtigten jeweils isoliert geprüft werden.

Hinweis

Es handelt sich für Sie um einen äußerst wichtigen und beratungsrelevanten Fall! Der BFH spricht in mehrfacher Hinsicht 'Klartext', was das leidige Finanzierungserfordernis bei Pensionsverpflichtungen gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften anbelangt. In der einen oder der anderen Hinsicht dürften Betriebsprüfer künftig weniger fündig werden.

1. Denn der BFH hat sich im Ergebnis vor allem gegen das im BMF-Schreiben vom 4.5.1999 (BStBl I 1999, 512 Tz. 2.4.1) zum Ausdruck kommende Anpassungserfordernis der Zusagen in Zeiten wirtschaftlichen Niedergangs gewandt: Zwar beharrt er auf der Notwendigkeit, dass die zusagende Gesellschaft die eingegangenen Pensionsverpflichtungen auch finanzieren können muss. Ausschlaggebend ist für die Finanzierungsbeurteilung aber stets der Zeitpunkt der Vorteilseinräumung. Das ist ein absoluter Grundsatz der vGA-Rechtsprechung! Die spätere Entwicklung ist letztlich unbeachtlich.

2. Eine (einzige) Ausnahme bleibt: Dann nämlich, wenn auch ein fremder Dritter sich auf eine Zusageminderung unter bestimmten Umständen eingelassen hätte. Dazu wird er gemeinhin aber nur bereit sein, wenn solches von ihm zivilrechtlich auch verlangt werden kann. Wann wird dies der Fall sein? Sicherlich nicht, wie die Finanzverwaltung in der mündlichen Verhandlung vor dem BFH meinte, in einem diffusen Wegfall der Geschäftsgrundlage. Ggf. aber in entsprechenden individualvertraglichen Widerrufsklauseln in Fällen wirtschaftlicher Notlagen des Arbeitgebers, vor allem aber wohl in der besonderen Treuepflicht, der ein Geschäftsführer unterfällt. Der BGH (Urteil vom 15.6.1992, II ZR 88/91, DStR 1992, 1443) hat in diesem Zusammenhang augenscheinlich eine analoge Anwendung von § 87 Abs. 2 AktG befürwortet. Allerdings bleibt hiernach unklar, was das im Einzelnen bedeutet.

Für ein Herabsetzungsverlangen wird wohl nur in extremen Situationen und unter strengen Maßstäben Raum sein, die es im Einzelnen auszuloten gilt (vgl. Gosch, BetrAV 2000, 33, m.w.N.). Der Bestand d...