Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 13b Begünstigtes Vermögen / 4.4.4 Mindestbeteiligung von mehr als 25 % (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 S. 1 ErbStG)

Rz. 121

Der Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften gehört nur dann zum begünstigungsfähigen Vermögen, wenn der Erblasser bzw. Schenker zur Zeit der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) unmittelbar zu mehr als 25 % an der Gesellschaft beteiligt war.^[1]

Rz. 122

Der Gesetzgeber hat (trotz wiederholter Kritik im Schrifttum) davon abgesehen, die Mindestbeteiligung ganz aufzuheben oder deutlich abzusenken.^[2] Das BVerfG hat die Mindestbeteiligung von mehr als 25 % als "nicht unplausibel" angesehen, sodass der Gesetzgeber verfassungsrechtlich zu keiner Änderung gezwungen war.^[3]

Rz. 123

Die steuerliche Verschonung ist ausschließlich von der Höhe der Beteiligung des Erblassers bzw. Schenkers abhängig. Dagegen kommt es nicht darauf an, in welcher Höhe Anteile tatsächlich auf den Erwerber übertragen werden. Die Übertragung eines Anteils von 1 % ist somit begünstigt, wenn der Erblasser bzw. Schenker mit mehr als 25 % am Nennkapital der Gesellschaft beteiligt war. Dagegen ist die Übertragung eines Anteils von 25 % nicht begünstigt, wenn dies die gesamte Beteiligung des Erblassers bzw. Schenkers darstellt. Mit dem der Erbschaft- und Schenkungsteuer zugrunde liegenden Bereicherungsprinzip ist dieses Verschonungskonzept nicht vereinbar. Das BVerfG hat die Regelung gleichwohl als zulässig angesehen.^[4]

Rz. 124

Der Erblasser bzw. Schenker muss zu mehr als 25 % am Nennkapital der Kapitalgesellschaft beteiligt sein. Nennkapital meint bei einer GmbH das Stammkapital und bei einer AG das Grundkapital.^[5] Ein genehmigtes Kapital zählt nicht mit.

Rz. 125

Eigene Anteile der Gesellschaft^[6] mindern das Nennkapital der Gesellschaft und erhöhen die Beteiligungsquote des Gesellschafters.^[7]

Rz. 126

Für die Mindestbeteiligung des Erblassers bzw. Schenkers werden alle (unmittelbar) gehaltenen Anteile zusammengerechnet. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Anteile gepoolt sind oder nicht.

Rz. 127

Maßgebend ist die Höhe der Beteiligung "zur Zeit der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG)".^[8] Es gilt insoweit ein strenges Stichtagsprinzip. Eine bestimmte Vorbesitzzeit ist nicht erforderlich. Es genügt somit, wenn der Erblasser bzw. Schenker seine Beteiligung erst kurz vor der Schenkung auf die erforderliche Mindestbeteiligung von mehr als 25 % aufgestockt hat (z. B. durch einen Kauf oder im Rahmen einer Kapitalerhöhung). Die allgemeinen Grenzen des Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 AO) und der Gesamtplanrechtsprechung stehen dem nicht entgegen.

Rz. 128

Seit dem 1.1.2009 ist die Begünstigung nicht mehr zwingend davon abhängig, dass der Erblasser bzw. Schenker alleine mit mehr als 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Bei Bestehen einer Poolvereinbarung^[9] kann die Mindestbeteiligung auch dadurch erreicht werden, dass der Erblasser oder Schenker zusammen mit anderen Gesellschaftern unmittelbar mehr als 25 % der Anteile hält. Poolvereinbarungen werfen jedoch zahlreiche Probleme auf, die bislang nur wenig geklärt sind.

Rz. 129

In der Praxis sollten (an Stelle einer Poolvereinbarung) daher stets auch andere Gestaltungsalternativen geprüft werden. Neben einer Aufstockung der (eigenen) Beteiligung auf mehr als 25 % ist dabei insbesondere ein Rechtsformwechsel in eine Personengesellschaft in Betracht zu ziehen. Dagegen ist die Einbringung der im Privatvermögen gehaltenen Anteile an einer Kapitalgesellschaft in ein steuerliches Betriebsvermögen nicht (mehr) zielführend. Anteile an der Kapitalgesellschaft von 25 % oder weniger gehören zum Verwaltungsvermögen^[10]; in den ersten 2 Jahren handelt es sich sogar um junges Verwaltungsvermögen.^[11]

Rz. 130

Das ErbStG sieht somit weiterhin keine rechtsformneutrale Besteuerung vor.^[12]

Rz. 131

Bei Anteilen an Personengesellschaften ist keinerlei Mindestbeteiligung vorgesehen, sodass jeder (Mitunternehmer-)Anteil (gleich welcher Höhe) zum begünstigungsfähigen Vermögen gehört.^[13] Eine Poolvereinbarung ist von vornherein nicht erforderlich. Neben unmittelbaren Beteiligungen gehören auch mittelbare Beteiligungen zum begünstigungsfähigen Vermögen. Gesellschafterdarlehen gehören i. d. R. zum Sonderbetriebsvermögen und sind damit Teil des begünstigungsfähigen Vermögens.^[14]

Rz. 132

Bei Kapitalgesellschaften ist eine Mindestbeteiligung von mehr als 25 % notwendig. Bei geringeren Beteiligungen ist der Abschluss einer Poolvereinbarung möglich, aber vielfach (aus unternehmerischen, familiären oder persönlichen Gründen) nicht gewollt bzw. nicht möglich. Für Poolvereinbarungen bestehen zudem eigene Behaltensregelungen.^[15] Mittelbare Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gehören nie zum begünstigungsfähigen Vermögen. Für Gesellschafterdarlehen ist bei Kapitalgesellschaften keine Verschonung möglich.

Rz. 133–135

einstweilen frei

[1] § 13b Abs. 1 Nr. 3 S. 1 ErbStG, dazu R E 13b.6 Abs. 1 ErbStR 2019.

[2] § 17 Abs. 1, § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG.

[3] BVerfG v. 7.11.2006, 1 BvL 10/02, Rz. 186, BStBl II 2007, 192.

[4] BVerfG v. 7.11.2006, 1 BvL 10/02, Rz. 187, BStBl II 2007, 192.

[5] R E 13b.6 Abs. 2 S. 1 ErbStR 2019.

[6] § 33 GmbHG.

[7] R ...