Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 1. Ausschluss der DBA-Steuersätze ab 15 % (Satz 1 Nr. 1)

„(4) [1] Die Absätze 1 bis 3 sind nur anzuwenden, wenn

• 1. die Steuer auf die dem Antrag zu Grunde liegenden Kapitalerträge nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung 15 Prozent des Bruttobetrags der Kapitalerträge im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1a und des Absatzes 1 Satz 2 unterschreitet und

...”

Rz. 88

^{[Autor/Stand]} Nur Anwendung auf DBA-Entlastungen unter 15 % Reststeuersatz. Der Anwendungsbereich des § 50j EStG wird gemäß seinem Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 dadurch beschränkt, dass der im Erstattungsverfahren des § 50d Abs. 1 EStG geltend gemachte DBA-Entlastungsanspruch (s. Rz. 47 und 54) eine Reduzierung des Steuersatzes auf unter 15 % des Bruttobetrags der Kapitalerträge vorsehen muss. Dadurch sind von den zusätzlichen Entlastungsvoraussetzungen des § 50j EStG keine DBA-Entlastungsansprüche erfasst, die lediglich zu einer Ermäßigung des Steuersatzes auf 15 % oder einen noch höheren Steuersatz dieses Bruttobetrags berechtigen. Die Bezugnahme auf den Bruttobetrag entspricht dem OECD-MA und der deutschen DBA-Verhandlungsgrundlage.^[2]

Rz. 89

^{[Autor/Stand]} DBA-Standard-Entlastungen. Von den zusätzlichen Entlastungsvoraussetzungen des § 50j EStG sind aufgrund der Ausnahme seines Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 die Standard-Entlastungen nach den meisten deutschen DBA nicht betroffen. Denn entsprechend der Regelung des Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b OECD-MA 2017 berechtigen die deutschen DBA in der Regel ohne zusätzliche Voraussetzungen lediglich zu einer Reduzierung des Steuersatzes auf 15 %. Eine Ausnahme bilden nach dem Merkblatt des BZSt zu § 50j EStG allein die 11 DBA, welche die Bundesrepublik Deutschland mit Armenien, Bolivien, China, Georgien, Indien, Israel, der Mongolei, Syrien, Taipeh (Taiwan), der Ukraine und den Vereinigten Arabischen Emiraten abgeschlossen hat, die das deutsche Besteuerungsrecht auf einen Steuersatz unterhalb von 15 % beschränken.^[4]

Rz. 90

^{[Autor/Stand]} Privilegierte DBA-Entlastungen. Von den privilegierten DBA-Entlastungen im Rahmen der Dividendenbesteuerung, die das deutsche Besteuerungsrecht auf unter 15 % beschränken, sind die Privilegien der deutschen DBA für Schachtelbeteiligungen entsprechend Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a OECD-MA 2017 durch die Ausnahme des § 50j Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG ausgeschlossen (s. Rz. 93 ff.). Deshalb verbleiben nach dem Merkblatt des BZSt zu § 50j EStG allein vier deutsche DBA, die innerhalb des Anwendungsbereichs des § 50j EStG privilegierte Begrenzungen des deutschen Besteuerungsrechts auf einen Steuersatz unterhalb von 15 % vorsehen: das DBA-Niederlande (für Altersvorsorgeeinrichtungen), das DBA-Schweiz (für bestimmte Wasserkraftwerke), das DBA-USA (für Altersvorsorgeeinrichtungen und steuerbefreite Organisationen) und das DBA-Großbritannien (für Altersvorsorgeeinrichtungen).^[6]

Rz. 91

^{[Autor/Stand]} Sinn und Zweck des Ausschlusses der meisten DBA-Entlastungen. Der Ausnahme des § 50j Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG liegt die Annahme zugrunde, dass sich Steuerpflichtige regelmäßig nur dann an einer Steuergestaltung in Form des "Cum/Cum-Treaty-Shopping" (s. Rz. 8) versuchen werden, wenn der dafür eingesetzte Steuerpflichtige über einen DBA-Entlastungsanspruch verfügt, der günstiger ist als eine Reduzierung der steuerlichen Belastung auf einen Steuersatz von 15 %. Dem liegt der Befund zugrunde, dass die allermeisten beschränkt Steuerpflichtigen bereits ohne steuerliche Gestaltung zumindest über einen DBA-Entlastungsanspruch verfügen, der ihre steuerliche Belastung auf einen Steuersatz von 15 % reduziert. Regelmäßig wird aber ein beschränkt Steuerpflichtiger, dem bereits ein DBA-Entlastungsanspruch auf einen Steuersatz von 15 % zusteht, kein Interesse daran haben, eine vorübergehende Übertragung seiner Aktien auf eine andere Person einschließlich entsprechender Sicherungsgeschäfte (s. Rz. 87) zu unternehmen, wenn jener Person ebenfalls nur ein Entlastungsanspruch auf einen Steuersatz von 15 % zusteht. Entsprechend dem Telos des § 50j EStG (s. Rz. 8 ff.) wird deshalb seine Anwendung auf Fälle beschränkt, in denen sich eine Gestaltung "lohnt".^[8] Allerdings existieren derzeit noch einige Gruppen beschränkt Steuerpflichtiger, die noch nicht einmal über einen Entlastungsanspruch auf einen Steuersatz von 15 % verfügen. Dabei handelt es sich zum einen um ausländische natürliche Personen, die in einem Staat ansässig sind, mit dem die Bundesrepublik Deutschland kein DBA abgeschlossen hat, da ihnen die subsidiäre Entlastung nach § 44a Abs. 9 EStG nicht zur Verfügung steht (vgl. Rz. 75). Zum anderen existieren wohl noch fünf DBA-Staaten, die lediglich eine Standard-Entlastung auf einen Steuersatz von 20 % (Iran^[9], Simbabwe^[10], Thailand^[11] sowie Trinidad und Tobago^[12]) bzw. 25 % (Griechenland^[13]) vorsehen.^[14] Für diese Gruppen von beschränkt Steuerpflichtigen ist auch ein "Cum/Cum-Treaty-Shopping" mit Hilfe von Personen vorteilhaft, die lediglich über einen DBA-Entlastungsanspruch auf einen Steuersatz von 15 % verfügen. In diesen Fällen greift § 50j EStG aufgru...