Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 1. Definition des steuerlichen Vorteils

„(3) [1] Ein steuerlicher Vorteil im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a liegt vor, wenn

• 1. durch die Steuergestaltung Steuern erstattet, Steuervergütungen gewährt oder erhöht oder Steueransprüche entfallen oder verringert werden sollen,
• 2. die Entstehung von Steueransprüchen verhindert werden soll oder
• 3. die Entstehung von Steueransprüchen in andere Besteuerungszeiträume oder auf andere Besteuerungszeitpunkte verschoben werden soll.”

Rz. 81

^{[Autor/Stand]} Überblick. Nach § 138d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a AO ist bei Gestaltungen, die die Kennzeichen des § 138e Abs. 1 AO erfüllen, nur dann von einer (mitteilungspflichtigen) grenzüberschreitenden Steuergestaltung auszugehen, wenn ein verständiger Dritter unter Berücksichtigung aller wesentlichen Fakten und Umstände vernünftigerweise erwarten kann, dass der Hauptvorteil oder einer der Hauptvorteile in der Erlangung eines steuerlichen Vorteils besteht (s. Rz. 53). Damit ist der Begriff des "steuerlichen Vorteils" zentral für die Mitteilungspflicht. Was hierunter konkret zu verstehen ist, wird durch § 138 Abs. 3 AO definiert. Demnach werden steuerliche Vorteile in drei Kategorien unterteilt, die – vereinfacht zusammengefasst – in der Reduktion oder Verschiebung der Entstehung von Steueransprüchen, in der Erstattung von Steuerbeträgen oder in der Gewährung von Steuervergütungen bestehen können. Diese Begrifflichkeiten knüpfen erkennbar an diejenigen des § 37 AO an. Das Verständnis eines steuerlichen Vorteils im Sinne dieser Vorschrift ist damit denkbar weit gefasst. Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut reicht es aus, wenn eine Steuergestaltung auf einen entsprechenden steuerlichen Vorteil abzielt ("werden soll").^[2] Dies trägt dem Umstand Rechnung, dass eine Steuergestaltung vergleichsweise frühzeitig, i.d.R. wohl bevor ein etwaiger steuerlicher Vorteil realisiert wurde, mitzuteilen ist. Damit kommt es nicht darauf an, ob der steuerliche Vorteil letztlich eintritt.^[3] Hieraus folgt auch, dass sich der steuerliche Vorteil i.S.d. § 138d Abs. 3 AO nicht auf nach § 38 AO bereits entstandene Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis beschränkt sowie, dass der Anspruch noch nicht durch einen Verwaltungsakt verwirklicht sein muss.^[4] Allein die Zielsetzung bzw. Erwartung eines mit der grenzüberschreitenden Steuergestaltung zu realisierenden steuerlichen Vorteils reicht damit aus.

Rz. 82

^{[Autor/Stand]} Steuererstattung. Ein steuerlicher Vorteil i.S.d. § 138d Abs. 3 AO kann darin bestehen, dass es durch eine Steuergestaltung zu einer Steuererstattung kommen soll. Die Gestaltung muss also auf das Entstehen eines Steuererstattungsanspruchs abzielen. Ob und wann es tatsächlich zu einer Steuererstattung kommt, ist hingegen unerheblich. Mit der Steuererstattung i.S.d. Vorschrift sind in erster Linie die in den Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungen (Erstattungsansprüche) gemeint. Dies betrifft bspw. die Lohnsteuer, die Kapitalertragsteuer, Fälle der §§ 43b, 44a Abs. 9 und 50g EStG wie auch Erstattungen im Rahmen von Doppelbesteuerungsabkommen.^[6] Ferner umfasst dies den Anspruch auf Erstattung der (Einkommen-)Steuervorauszahlungen, welche die festgesetzte Einkommensteuer übersteigen.^[7] Wie die Steuererstattung bezweckt werden soll, ist grundsätzlich unerheblich. Hinsichtlich der vorgenannten Quellensteuern kann eine Steuergestaltung bspw. auf deren grundsätzliche fiskalische Anerkenntnis oder das Erfüllen bestimmter Erstattungsvoraussetzungen abzielen. Bei (Einkommen-)Steuervorauszahlungen könnte eine Steuergestaltung einerseits die fiskalische Anerkenntnis der Steuervorauszahlungen in den Blick nehmen. Andererseits könnte die grenzüberschreitende Steuergestaltung darauf abzielen, dass bspw. geringere Einnahmen/Betriebseinnahmen oder höhere Werbungskosten/Betriebsausgaben anerkannt werden.

Der Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO betrifft Fälle, in denen eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden ist. Soweit hierunter ein Erstattungsanspruch des Fiskus fällt, kann dies kein sinnvoller Fall einer Steuererstattung i.S.d. § 138d Abs. 3 AO sein. Die Fälle, in denen es zu einem Steuererstattungsanspruch des Steuerpflichtigen gegenüber dem Fiskus kommt, sind demgegenüber sehr wohl Erstattungen i.S.d. Vorschrift. Die Steuergestaltung muss damit darauf abzielen, dass eine Zahlung ohne rechtlichen Grund geleistet wird oder dass der rechtliche Grund für eine Zahlung des Steuerpflichtigen später wegfällt.^[8]

Rz. 83

^{[Autor/Stand]} Gewährung oder Erhöhung von Steuervergütung. Ein steuerlicher Vorteil kann auch darin bestehen, dass durch eine Steuergestaltung Steuervergütungen gewährt oder erhöht werden sollen.^[10] Auch der Begriff der Steuervergütung knüpft an die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 37 AO an. Hierunter ist die Rückzahlung einer Steuer an eine andere Person als diejenige, die die Steuer vorher entrichtet hat, zu verstehen. Der Gläubiger einer...